（云南省玉溪市人民醫(yī)院 云南玉溪653100）

預(yù)算管理是以預(yù)算為依據(jù)和主線的一種企業(yè)管理模式，具體是指企業(yè)圍繞預(yù)算而開展的一系列管理活動和制度安排。我國醫(yī)院的預(yù)算管理大多起步較晚，很多醫(yī)院預(yù)算管理仍處于表面，僅就財務(wù)數(shù)據(jù)報送各部門要求的預(yù)算報表，還存在預(yù)算和決算“兩層皮”的現(xiàn)象。預(yù)算管理作為一種重要的經(jīng)濟管理及內(nèi)部控制管理工具，能夠把醫(yī)院管理的許多關(guān)鍵問題融合于一體，有效地解決醫(yī)院當(dāng)前所面臨的問題。新《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》明確將公立醫(yī)院納入制度實施范圍，此舉措從政府預(yù)算單位的角度對醫(yī)院預(yù)算管理提出了新的要求。

一、政府會計制度對醫(yī)院預(yù)算管理的要求

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行，執(zhí)行本制度的不再執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》，新的政府會計制度已統(tǒng)一了現(xiàn)行分行業(yè)的事業(yè)單位會計制度。但對于公立醫(yī)院來說，現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度早在2010年就已引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算模式，盡管并不是完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算體系，但醫(yī)院會計制度的改革歷程在財務(wù)會計、成本核算、資產(chǎn)管理、內(nèi)部控制等方面為政府會計制度改革提供了思路和經(jīng)驗。

此次政府會計制度的改革從頂層設(shè)計上構(gòu)建了 “財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。適度分離，是指適度分離政府預(yù)算會計和財務(wù)會計功能、決算報告和財務(wù)報告功能，全面反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。相互銜接，是指在同一會計核算系統(tǒng)中政府預(yù)算會計要素和相關(guān)財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務(wù)報告相互補充，共同反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。同時，確立了政府會計的“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”模式，“雙功能”即在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能，財務(wù)會計通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進行核算；預(yù)算會計通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素進行核算?！半p基礎(chǔ)”即預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制?！半p報告”即通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告”。

公立醫(yī)院作為預(yù)算撥款的二級預(yù)算事業(yè)單位納入政府會計主體，意味著既要在統(tǒng)一的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系下開展財務(wù)核算、又要根據(jù)自身行業(yè)特點設(shè)置經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算科目（鄭大喜，2017）。這就要求改變之前預(yù)算管理思路，設(shè)置既能滿足政府會計體系下的預(yù)算會計“雙體系”要求，又要兼顧醫(yī)院自身的預(yù)算管理目標(biāo)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)核算模式已在公立醫(yī)院應(yīng)用多年，現(xiàn)需將預(yù)算會計的理念引入核算體系就能完善“雙功能”的要求。但考驗我們的是，如何建立符合公立醫(yī)院管理需要的全面預(yù)算管理體系，在體系中增強政府會計準(zhǔn)則、會計制度的可操作性，突破“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報表”在全面預(yù)算管理內(nèi)容中的應(yīng)用，使得公立醫(yī)院的預(yù)算管理體系既能體現(xiàn)新《預(yù)算法》的精神和部門綜合預(yù)算的要求，又能達到現(xiàn)代醫(yī)院管理的目標(biāo)。

二、政府會計制度對醫(yī)院預(yù)算管理的影響

（一）要求加快建立以財務(wù)預(yù)算為基礎(chǔ)，運營預(yù)算、資本預(yù)算為重點，現(xiàn)金流預(yù)算為銜接點的全面預(yù)算管理體系。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的雙核算基礎(chǔ)，要求醫(yī)院改變基于資金收支管理單一的預(yù)算模式，促使醫(yī)院加快建立以財務(wù)預(yù)算為基礎(chǔ)，運營預(yù)算、資本預(yù)算為重點，現(xiàn)金流預(yù)算為銜接點的全面預(yù)算管理體系。2010年財政部、原衛(wèi)生部頒布的《醫(yī)院財務(wù)制度》明確規(guī)定“醫(yī)院要實行全面預(yù)算管理，建立健全預(yù)算管理制度，包括預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、調(diào)整、決算、分析和考核等制度”。全面預(yù)算是醫(yī)院根據(jù)其戰(zhàn)略目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃所編制的業(yè)務(wù)、財務(wù)、資本等方面的年度總體計劃，全面預(yù)算體系包括財務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算和現(xiàn)金流量預(yù)算，三大預(yù)算模塊之間具有清晰的交融關(guān)系（詳見圖1）。醫(yī)院應(yīng)建立如圖1所示的一個完整的、系統(tǒng)的全面預(yù)算管理體系，并探索各項預(yù)算之間前后銜接、環(huán)環(huán)相扣的勾稽關(guān)系。然而，現(xiàn)實的情況是大多數(shù)醫(yī)院的預(yù)算管理僅僅為了滿足政府財政部門預(yù)算及決算的要求，公立醫(yī)院更多的是關(guān)注財務(wù)預(yù)算的編制，缺少資本預(yù)算及現(xiàn)金流量預(yù)算管理的主動性，沒有真正建立一套權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的雙核算基礎(chǔ)上的全面預(yù)算管理體系。

圖1 財務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算和現(xiàn)金流預(yù)算間的關(guān)系圖

（二）要求實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接，對醫(yī)院預(yù)算編制的精準(zhǔn)性、預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)謹(jǐn)性提出了更高要求。政府會計制度未出臺之前，醫(yī)院收支預(yù)算的編制基礎(chǔ)不統(tǒng)一，部分科目按收付實現(xiàn)制編制（如辦公費、培訓(xùn)費等公用經(jīng)費），部分科目按權(quán)責(zé)發(fā)生制編制（如固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、計提和使用應(yīng)付福利費等）。另外，由于醫(yī)院沒有預(yù)算會計對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算反映，預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)取自財務(wù)會計的核算結(jié)果，由于財務(wù)會計數(shù)據(jù)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的核算結(jié)果，造成了財務(wù)決算與預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)口徑不一致，數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，存在虛列預(yù)算收支的問題。

新政府會計制度規(guī)定統(tǒng)一了預(yù)算收支核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，增設(shè)預(yù)算會計在公立醫(yī)院的核算范圍，將依法納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入預(yù)算會計核算范圍，如增加債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等內(nèi)容。明確了財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，預(yù)算會計核算形成決算報告，通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”反映單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù) （本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務(wù)會計和預(yù)算會計的內(nèi)在勾稽關(guān)系并達到銜接統(tǒng)一（蔣瑛，2017）。進一步要求醫(yī)院強化預(yù)算會計的功能，提高預(yù)算編制的精準(zhǔn)性，加強預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)謹(jǐn)性，進一步提高預(yù)算管理水平。優(yōu)化財務(wù)會計的功能，全口徑統(tǒng)一權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，改變例如使用財政資金、科教項目資金，形成資產(chǎn)折舊不計入成本費用的特殊核算模式。

（三）全面、清晰地反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，需要對預(yù)算管理、財務(wù)核算等信息系統(tǒng)進行整合。在行政事業(yè)單位中，醫(yī)院的經(jīng)濟業(yè)務(wù)較為復(fù)雜和特殊，醫(yī)院的全面預(yù)算管理中財務(wù)預(yù)算僅僅是基礎(chǔ)，預(yù)算管理的核心是運營預(yù)算，運營預(yù)算的數(shù)據(jù)信息來源于醫(yī)院業(yè)務(wù)工作，管理醫(yī)院業(yè)務(wù)工作的信息系統(tǒng)包括HIS系統(tǒng)、PACS系統(tǒng)、物流系統(tǒng)、人力資源系統(tǒng)、財務(wù)核算系統(tǒng)等。如果單純地依靠人工操作，一方面是難以全面、清晰地反映預(yù)算執(zhí)行信息，另一方面是缺乏預(yù)算執(zhí)行的實時約束和監(jiān)督，不能跟蹤預(yù)算執(zhí)行的詳細(xì)情況，不能滿足預(yù)算精細(xì)化管理要求。必須要實現(xiàn)預(yù)算管理系統(tǒng)與各個業(yè)務(wù)系統(tǒng)及財務(wù)核算系統(tǒng)的整合，消除信息孤島，實現(xiàn)預(yù)算全過程動態(tài)管控。

三、政府會計制度下建立醫(yī)院預(yù)算管理體系的對策

（一）建立體系、全員參與。醫(yī)院的預(yù)算管理組織體系至少包括預(yù)算管理委員會、預(yù)算歸口管理部門、預(yù)算責(zé)任中心、預(yù)算業(yè)務(wù)科室多層體系。醫(yī)院應(yīng)將戰(zhàn)略規(guī)劃轉(zhuǎn)化為年度預(yù)算目標(biāo)，讓預(yù)算目標(biāo)成為管理者思想和戰(zhàn)略計劃的橋梁，按預(yù)算目標(biāo)編制全面預(yù)算，通過預(yù)算編制把醫(yī)院預(yù)算目標(biāo)數(shù)量化和貨幣化，具備可執(zhí)行性和可操作性。并按組織體系的責(zé)任層級全部分解到各部門、各科室、各環(huán)節(jié)中去，使各個員工的責(zé)權(quán)利得到有機結(jié)合，促使全體員工發(fā)揮主觀能動性，調(diào)動全員參與預(yù)算管理的積極性，將領(lǐng)導(dǎo)的思想轉(zhuǎn)化為員工的具體行動，促使戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）完善科目、信息一致。按照新頒布的政府會計制度的會計科目，結(jié)合現(xiàn)行公立醫(yī)院會計科目調(diào)整完善醫(yī)院預(yù)算項目，編制適合自己醫(yī)院管理要求的財務(wù)會計科目與預(yù)算會計項目字典庫。充分了解公立醫(yī)院行業(yè)特點，將現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)會計核算科目通過二級或三級明細(xì)科目納入政府會計核算體系，并調(diào)整現(xiàn)行不統(tǒng)一的預(yù)算項目，做到預(yù)算信息與財務(wù)會計信息的一致性，為預(yù)算信息提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)來源。

（三）預(yù)算編制、科學(xué)合理。采用科學(xué)的預(yù)算編制方法，按預(yù)算類別有針對性地選擇預(yù)算編制方法，特別是財務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算和現(xiàn)金流量預(yù)算的編制。最常見的預(yù)算方法有：定期預(yù)算法、滾動預(yù)算法、增量預(yù)算法、零基礎(chǔ)預(yù)算法、固定預(yù)算法、彈性預(yù)算法、項目預(yù)算法、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算法等，進行預(yù)算編制時要保持靈活性，依據(jù)不同的情況選用合適的方法。

（四）優(yōu)化指標(biāo)、分析運用。從財務(wù)會計、預(yù)算會計多角度優(yōu)化財務(wù)指標(biāo)，建立健全財務(wù)分析指標(biāo)的應(yīng)用。通過實行全面預(yù)算管理，使醫(yī)院的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)規(guī)模、貨幣資金量、資產(chǎn)負(fù)債率等財務(wù)指標(biāo)不斷優(yōu)化，健全財務(wù)分析指標(biāo)體系，并加以應(yīng)用，促進提高醫(yī)院的經(jīng)濟管理水平，加強對財務(wù)風(fēng)險的控制，促使國有資產(chǎn)持續(xù)保值增值。

（五）信息建設(shè)、業(yè)財融合。構(gòu)建資金支出控制系統(tǒng)，監(jiān)測資金支出的同時與預(yù)算管理系統(tǒng)、財務(wù)核算系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)相互聯(lián)通，數(shù)據(jù)共享。完善預(yù)算管理信息系統(tǒng)的建設(shè)，借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，將預(yù)算管理信息系統(tǒng)融入醫(yī)院綜合信息平臺，實現(xiàn)預(yù)算信息系統(tǒng)中業(yè)務(wù)語言與財務(wù)語言的無縫對接，實現(xiàn)業(yè)財融合。

（六）人才培養(yǎng)、提升管理。管理的實質(zhì)是人的管理，醫(yī)院預(yù)算管理做的好與不好，更多的是取決于“人”的因素，因此，預(yù)算管理對醫(yī)院經(jīng)濟管理工作者提出了更高的專業(yè)能力和較強的綜合素質(zhì)的要求。培養(yǎng)一支既能在業(yè)務(wù)工作中創(chuàng)新發(fā)展，又能在協(xié)調(diào)能力、風(fēng)險防范能力、靈活運用大數(shù)據(jù)分析能力等有所拓展的一支經(jīng)濟管理人才隊伍是醫(yī)院預(yù)算管理成敗的最重要的因素之一。