施丁磊

[摘 要]研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除是企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的重要政策，對(duì)企業(yè)減稅降負(fù)具有非常明顯的效果，企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)，面臨對(duì)政策理解不透徹，基礎(chǔ)資料準(zhǔn)備不規(guī)范、不全面等諸多風(fēng)險(xiǎn)。本文就勘察、設(shè)計(jì)、咨詢、科研等類似技術(shù)服務(wù)業(yè)、高新企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入研究，最終提出了此類企業(yè)應(yīng)規(guī)避的主要風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施，希望有助于企業(yè)建立健全研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除內(nèi)控流程制度，規(guī)范使用研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，降低企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

[關(guān)鍵詞]技術(shù)服務(wù)業(yè)；研發(fā)費(fèi)；加計(jì)扣除；風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.22.011

[中圖分類號(hào)]F275；F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2018）22-00-03

為了進(jìn)一步加快實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)升級(jí)，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，更好地鼓勵(lì)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)，國(guó)家不斷推出了優(yōu)惠政策，尤其是企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，例如加大研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除范圍、提高研發(fā)費(fèi)扣除比例。企業(yè)在充分享受優(yōu)惠政策紅利的前提下，更需要準(zhǔn)確把握研發(fā)活動(dòng)的定義，有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1 研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除風(fēng)險(xiǎn)概述及意義

1.1 研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除風(fēng)險(xiǎn)概述

目前，國(guó)家開放了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的享受條件，不僅擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的享受范圍，同時(shí)簡(jiǎn)化了研發(fā)費(fèi)用的歸集和核算管理，要求企業(yè)在現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上，按照研發(fā)支出科目設(shè)置輔助明細(xì)賬。此外，也省略了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策享受的備案程序，企業(yè)僅需留存?zhèn)洳橄嚓P(guān)資料，從而極大地提高了企業(yè)的優(yōu)惠享受程度與便捷度，更有利于企業(yè)享受優(yōu)惠。但也增加了稅收風(fēng)險(xiǎn)，例如納稅人自行判斷企業(yè)研發(fā)活動(dòng)是否可加計(jì)扣除風(fēng)險(xiǎn)、研發(fā)費(fèi)用歸集風(fēng)險(xiǎn)、留存資料備查風(fēng)險(xiǎn)、研發(fā)項(xiàng)目管理風(fēng)險(xiǎn)等。

1.2 研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避研究的意義

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避研究具有重要的意義：一方面有利于企業(yè)充分利用稅收優(yōu)惠政策，加大研發(fā)費(fèi)扣除范圍及力度，另一方面有利于企業(yè)建立健全研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除管理制度，保障順利享受優(yōu)惠政策的同時(shí)防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2 企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)設(shè)置及分工

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的合規(guī)性和充分性需要設(shè)置專設(shè)機(jī)構(gòu)或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)，各部門分工協(xié)作、各司其職。建立以“分工協(xié)作”為核心的組織體系，有助于高效地完成加計(jì)扣除工作。

2.1 設(shè)置專門機(jī)構(gòu)或配備專人負(fù)責(zé)

以效率和經(jīng)濟(jì)為出發(fā)點(diǎn)，根據(jù)公司規(guī)模大小，視情況設(shè)立專門機(jī)構(gòu)或?qū)Ｈ?。從?guī)范的角度來講，設(shè)置專門機(jī)構(gòu)或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)有助于提高工作效率、劃分工作職責(zé)。

目前，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策正處于不斷完善的過程，研發(fā)費(fèi)加計(jì)內(nèi)容、加計(jì)范圍不斷更新，專門機(jī)構(gòu)或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)的分工模式可以有效跟蹤研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的變化，及時(shí)調(diào)整和完善加計(jì)扣除的相關(guān)事項(xiàng)，規(guī)范企業(yè)享受稅收優(yōu)惠行為，降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，專門機(jī)構(gòu)或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)的分工模式還有助于加強(qiáng)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系，減少稅企爭(zhēng)議，相應(yīng)科技部門也應(yīng)設(shè)有專人負(fù)責(zé)與科委等科技機(jī)構(gòu)聯(lián)系，降低科研項(xiàng)目認(rèn)定等方面的分歧。

2.2 加強(qiáng)各部門之間的分工協(xié)作

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除是一項(xiàng)系統(tǒng)而全面的工作，涉及的程序資料較多，需要多個(gè)部門分工協(xié)作，主要以科技部、財(cái)務(wù)部、科研單位（項(xiàng)目組）為主體，其他相關(guān)部門密切配合，才能對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)做出最合理的判斷，確保企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

3 研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)及風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)前須先立項(xiàng)，通過董事會(huì)或決策層批準(zhǔn)通過，形成紙質(zhì)文件，并作為留存?zhèn)洳橘Y料。項(xiàng)目立項(xiàng)是整個(gè)研發(fā)活動(dòng)的起點(diǎn)，決定著后續(xù)研究目的、內(nèi)容、預(yù)期目標(biāo)及研發(fā)費(fèi)用預(yù)算費(fèi)用等重要信息，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目整體規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)具有重大的意義。

風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避舉措：一是若研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)文件不能全面滿足研發(fā)目的、內(nèi)容等信息，建議與各研發(fā)單位或者個(gè)人簽訂研發(fā)項(xiàng)目合同；二是對(duì)擬立項(xiàng)的研發(fā)活動(dòng)，建議成立企業(yè)科技專家或聘請(qǐng)相關(guān)技術(shù)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目目的、內(nèi)容等進(jìn)行評(píng)估，應(yīng)在充分論證的基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)價(jià)，讓企業(yè)因?yàn)檠芯块_發(fā)而享受優(yōu)惠，而不是為了享受優(yōu)惠而研究開發(fā)；三是立項(xiàng)文件或合同中必須列明研發(fā)人員及計(jì)劃工時(shí)，并且與最終核算中的研發(fā)人員保持一致；四是要有詳細(xì)的研發(fā)起止時(shí)間、研發(fā)階段以及合理的研發(fā)預(yù)算，確保研發(fā)起止時(shí)間、研發(fā)預(yù)算與財(cái)務(wù)核算保持一致。

4 預(yù)算費(fèi)用控制的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

預(yù)算費(fèi)用控制作為科研管理的核心，在研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除中占有重要的地位。預(yù)算費(fèi)用能有效引導(dǎo)研發(fā)活動(dòng)，并提高資金的使用效率，達(dá)到預(yù)定目標(biāo)。科研項(xiàng)目預(yù)算管理還有助于協(xié)調(diào)各個(gè)部門，行使各自的職責(zé)。

企業(yè)根據(jù)批復(fù)的科研立項(xiàng)文件，與科研單位簽訂科研合同，編制科研項(xiàng)目預(yù)算。編制預(yù)算時(shí)應(yīng)遵循以下兩點(diǎn)：一是要制定合理的預(yù)算總目標(biāo)，加強(qiáng)預(yù)算對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的指導(dǎo)，確保實(shí)現(xiàn)科研項(xiàng)目預(yù)算；二是合理分配預(yù)算費(fèi)用科目，科學(xué)合理地編制預(yù)算，杜絕會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)等占比過大。

企業(yè)執(zhí)行科研預(yù)算過程中應(yīng)加強(qiáng)全過程監(jiān)督與管理，按照預(yù)算的開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行預(yù)算總額控制及分項(xiàng)控制，切實(shí)發(fā)揮財(cái)務(wù)部門、科技部門的經(jīng)費(fèi)監(jiān)管職責(zé)，增強(qiáng)科研預(yù)算的約束力。財(cái)務(wù)部門可聯(lián)合科技部門共同制定科研項(xiàng)目預(yù)算限額，對(duì)費(fèi)用的發(fā)生及歸集進(jìn)行實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)控。在執(zhí)行過程中如遇重大預(yù)算調(diào)整事項(xiàng)，如科研項(xiàng)目總額調(diào)整等，應(yīng)按照一定的程序及時(shí)報(bào)備核批。

5 研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除費(fèi)用歸集風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施

企業(yè)應(yīng)按照國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的要求，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額。企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)開展多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照不同研發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項(xiàng)費(fèi)用支出，對(duì)劃分不清的不能實(shí)行加計(jì)扣除。實(shí)施主體機(jī)構(gòu)應(yīng)明確相關(guān)部門職責(zé)，各司其職，及時(shí)做好研發(fā)費(fèi)用各項(xiàng)投入的相關(guān)工時(shí)記錄、費(fèi)用分配等憑據(jù)資料，必須做到嚴(yán)格與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用相區(qū)分，同時(shí)做好費(fèi)用審核、記賬、登記輔助賬等工作，減少稅企爭(zhēng)議，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。

6 人工費(fèi)用歸集的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

人工費(fèi)用歸集必須與立項(xiàng)文件或研發(fā)合同中預(yù)算人員名單一致。對(duì)于參與多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)人員人工費(fèi)用歸集，需要依據(jù)相關(guān)部門提供的工時(shí)記錄或計(jì)劃工時(shí)，將該研發(fā)人員的工資、薪金等按照工時(shí)進(jìn)行合理分配，并留存相關(guān)資料備查；對(duì)于外聘研發(fā)人員需要依據(jù)勞務(wù)合同、考勤確認(rèn)單、勞務(wù)費(fèi)發(fā)票等進(jìn)行歸集；對(duì)于非專門從事研發(fā)的人員，應(yīng)當(dāng)編制工時(shí)分配表，根據(jù)該部分人員每月實(shí)際從事相關(guān)工作的時(shí)間按月匯總，從而合理歸集該部分人員的人工費(fèi)用。

6.1 直接投入費(fèi)用歸集的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

對(duì)于直接投入研發(fā)項(xiàng)目的各項(xiàng)材料、燃料和動(dòng)力等費(fèi)用，需要相關(guān)業(yè)務(wù)部門提供能夠證明用于該研發(fā)項(xiàng)目的支持性資料。例如，研發(fā)項(xiàng)目領(lǐng)用的原材料必須從源頭與生產(chǎn)領(lǐng)域的材料嚴(yán)格分開，不能僅以登記的輔助賬作為全部資料，應(yīng)附有領(lǐng)料單、費(fèi)用分配說明等必備材料作為有效憑證。稅務(wù)針對(duì)多用途材料一般要求有比較詳盡的有效憑證來證明費(fèi)用的合理性和真實(shí)性，因此，企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)的管理制度，嚴(yán)格區(qū)分混用材料，留存?zhèn)洳橘Y料。

6.2 費(fèi)用攤銷歸集的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

對(duì)于專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的折舊、攤銷費(fèi)用的歸集，相關(guān)資產(chǎn)必須有研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算所列明的投入設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時(shí)附有相關(guān)使用記錄等資料。對(duì)于非專門用于研發(fā)獲得的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的折舊、攤銷費(fèi)用的歸集，若能嚴(yán)格區(qū)分使用記錄，應(yīng)按照使用情況做好必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間分配，若不能嚴(yán)格區(qū)分使用記錄，可用人工工時(shí)率作為分配依據(jù)進(jìn)行分配，未進(jìn)行分配的，不得加計(jì)扣除。

6.3 其他費(fèi)用歸集的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

企業(yè)研發(fā)支出中的其他費(fèi)用支出，因列支范圍廣、費(fèi)用發(fā)生金額大、占比較高且費(fèi)用發(fā)生相關(guān)度不強(qiáng)，一直以來是稅務(wù)關(guān)注的重點(diǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)管控此類費(fèi)用的歸集，嚴(yán)格按照關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年40號(hào)），準(zhǔn)確判斷費(fèi)用的歸集，屬于多個(gè)項(xiàng)目的應(yīng)按合理的方式進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)規(guī)定，其他相關(guān)費(fèi)用加計(jì)扣除的總額不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。因此前5項(xiàng)費(fèi)用越多，其他費(fèi)用上限越高，當(dāng)研發(fā)總額一定時(shí)，其他費(fèi)用最高為總額度的10%。因此，若使企業(yè)充分享受加計(jì)扣除政策，研發(fā)費(fèi)用前5項(xiàng)直接支出應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況合理發(fā)生，其他費(fèi)用則需要進(jìn)行管控，過多的其他費(fèi)用會(huì)降低加計(jì)扣除的節(jié)稅效果，同時(shí)還會(huì)造成研發(fā)額度浪費(fèi)。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)時(shí)監(jiān)控其他費(fèi)用的列支及配比關(guān)系，當(dāng)其他費(fèi)用列支異常時(shí)，應(yīng)及時(shí)反饋給相關(guān)部門。

6.4 費(fèi)用化及資本化歸集的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

本文涉及此類企業(yè)一般研究階段需要投入大量的資金，但研發(fā)過程中該產(chǎn)品試驗(yàn)成功的可能性偏低，并且需要跨度很長(zhǎng)的論證、實(shí)踐是否可行，因此有很大的不確定性，從而對(duì)研發(fā)支出是費(fèi)用化還是資本化判定有很高的要求，而判斷的不準(zhǔn)確性會(huì)導(dǎo)致稅企爭(zhēng)議，進(jìn)而影響加計(jì)扣除。按照最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)需要對(duì)處于研究階段的費(fèi)用和開發(fā)階段的費(fèi)用進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，因此企業(yè)財(cái)務(wù)部門、科技部門及研發(fā)單位需要加強(qiáng)溝通，定期驗(yàn)收項(xiàng)目，及時(shí)判定是否滿足資本化條件，減少稅企爭(zhēng)議。

7 申報(bào)管理的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

最新發(fā)布的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年23號(hào)），簡(jiǎn)化了企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)辦理方式，企業(yè)在年度納稅申報(bào)及享受優(yōu)惠事項(xiàng)前無須履行備案手續(xù)，原備案資料全作為留存?zhèn)洳橘Y料，以備后續(xù)核查。此政策極大地提高了企業(yè)的便利程度，但同時(shí)也要求企業(yè)按照備案資料整理歸檔完畢，以便備查。事前的“放管服”與事后“金稅三期”系統(tǒng)監(jiān)管同步進(jìn)行，若企業(yè)由此簡(jiǎn)化資料或材料準(zhǔn)備不全面，給后續(xù)稅務(wù)稽查、檢查留有很大的風(fēng)險(xiǎn)，有必要加強(qiáng)資料歸檔。

風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避舉措：一是建議自行制定或聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)制定企業(yè)加計(jì)扣除規(guī)范，形成統(tǒng)一模板，規(guī)范企業(yè)基礎(chǔ)備查資料；二是建議企業(yè)制定申報(bào)備查必備資料清冊(cè)，對(duì)集團(tuán)及分公司統(tǒng)一規(guī)范分?jǐn)傎M(fèi)用表、領(lǐng)用材料表、效用說明等格式。

8 其他類風(fēng)險(xiǎn)管理及應(yīng)對(duì)

8.1 科研項(xiàng)目認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除采用“負(fù)面清單”的方式，即七類不適用稅前扣除政策的行業(yè)及七類活動(dòng)不適合稅前加計(jì)扣除政策，除去以上行業(yè)和活動(dòng)外，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用支出均可享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策。另外自2016年1月1日起，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，直接轉(zhuǎn)請(qǐng)科技部門出具鑒定意見，不再要求企業(yè)自行提供由科技部門出具的鑒定意見書。以上政策的出臺(tái)大大放寬了研發(fā)企業(yè)及研發(fā)活動(dòng)內(nèi)容，但不代表企業(yè)的所有項(xiàng)目均參加研發(fā)加計(jì)扣除。建議從以下3點(diǎn)規(guī)避，減少稅企爭(zhēng)議，提高認(rèn)定通過比例：一是針對(duì)同一類、分段研發(fā)、跨部門研發(fā)項(xiàng)目，采取合并立項(xiàng)的程序做加計(jì)扣除，提高研發(fā)活動(dòng)的認(rèn)定通過率；二是針對(duì)研發(fā)內(nèi)容貼近“負(fù)面清單”且認(rèn)定技術(shù)難度大、研發(fā)效用無成果時(shí)，建議放棄研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除；三是針對(duì)研發(fā)費(fèi)用發(fā)生較少并且其他費(fèi)用占比較高的項(xiàng)目，加計(jì)扣除節(jié)稅較低，建議放棄研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除。

8.2 研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)性、相符性、真實(shí)性

企業(yè)財(cái)務(wù)人員要高度重視研發(fā)費(fèi)用核算工作，因?yàn)檠邪l(fā)費(fèi)不僅反映研發(fā)費(fèi)的實(shí)際支出，更可以體現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)研發(fā)能力、研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除實(shí)際節(jié)稅金額等信息。研發(fā)人員在支付相關(guān)費(fèi)用時(shí)，經(jīng)費(fèi)要?？顚Ｓ?，切勿多個(gè)費(fèi)用相互交叉使用或挪作他用，財(cái)務(wù)人員在歸集研發(fā)費(fèi)用時(shí)應(yīng)加強(qiáng)審核研發(fā)費(fèi)用是否與該項(xiàng)目直接相關(guān)，費(fèi)用與預(yù)算是否相符，發(fā)生的研發(fā)費(fèi)是否真實(shí)、研發(fā)項(xiàng)目各項(xiàng)費(fèi)用比例是否合理。

9 結(jié) 語(yǔ)

企業(yè)在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，要建立研發(fā)費(fèi)管理制度，準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，加強(qiáng)與稅務(wù)溝通，充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理要求，準(zhǔn)確把握最新的稅收政策，不斷完善內(nèi)部管理制度。同時(shí)，企業(yè)要加強(qiáng)各部門之間的溝通協(xié)作，增強(qiáng)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，使企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)，促使企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力。

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