袁敬智 于洪

[摘 要] 21世紀(jì)以來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長，國際影響力的急劇提升，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值這一重要的計(jì)量屬性，這是我國會(huì)計(jì)計(jì)量史上的一次突破性進(jìn)步，標(biāo)志著我國在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的計(jì)量方法由單一的歷史成本模式計(jì)量向多種模式計(jì)量方向發(fā)展。公允價(jià)值的引入將大大增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)優(yōu)勢(shì)，并且在很多方面會(huì)帶來積極的影響。本文對(duì)公允價(jià)值在交易性金融資產(chǎn)、債務(wù)重組等四個(gè)方面的應(yīng)用進(jìn)行分析，提出采用公允價(jià)值計(jì)量將面臨的問題，并提出解決這些問題的相應(yīng)的方法。

[關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值；應(yīng)用分析

公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，我國在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中采用公允價(jià)值對(duì)交易性金融資產(chǎn)、債務(wù)重組等四個(gè)方面進(jìn)行計(jì)量，而以傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的計(jì)量方法已經(jīng)無法適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)情況。我國引入公允價(jià)值計(jì)量會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作帶來了深遠(yuǎn)的影響，同時(shí)也影響了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在我國未來的發(fā)展。在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化的大環(huán)境下，我國采用公允價(jià)值計(jì)量符合我國國情，有利于中國更好地融入世界經(jīng)濟(jì)體系中，有利于使我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)更加趨于成熟，有利于企業(yè)提供更加準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息。

1 交易性金融資產(chǎn)在公允價(jià)值中的應(yīng)用

1.1 交易性金融資產(chǎn)的含義

交易性金融資產(chǎn)（以下稱交金）主要是指企業(yè)在市場(chǎng)上購入的股票、債券等，在短時(shí)間內(nèi)持有，在未來一定時(shí)期內(nèi)出售以賺取差價(jià)收入的，就屬于交易性金融資產(chǎn)的范疇。

1.2 公允價(jià)值在交易性金融資產(chǎn)計(jì)量中的應(yīng)用分析

企業(yè)應(yīng)該著眼于該金融資產(chǎn)在資本市場(chǎng)中的地位，反映該類金融資產(chǎn)給企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表帶來的影響。交金應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)該作為投資收益另行處理，已宣告但未發(fā)放的股利也應(yīng)單獨(dú)計(jì)量，計(jì)入應(yīng)收股利；在持有期間該金融資產(chǎn)價(jià)格發(fā)生波動(dòng)的，都計(jì)入投資收益；在出售時(shí)，將持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入投資收益，將賣出所獲金額與初始入賬金額的差值計(jì)入投資收益。

例如，2X17年1月，QA企業(yè)支付188000元購入LM公司10000股股票，每股價(jià)格18.8元，交易費(fèi)用1000元；2X17年7月QA企業(yè)購入的LM公司股票每股漲到21.35元；2X17年11月QA企業(yè)將持有的LM公司的股票全部出售，出售時(shí)每股股價(jià)22.07元。假設(shè)當(dāng)年并無其他交易性金融資產(chǎn)的投資。

在本案例中QA企業(yè)購入LM公司的股票把其作為交金，購入價(jià)款為188000元，出售時(shí)市場(chǎng)價(jià)格220700元，如QA企業(yè)期末依然持有的LM公司的股票，使QA企業(yè)當(dāng)年資產(chǎn)增加32700元；QA企業(yè)期末出售持有的LM公司的股票，期末利潤增加17300元。

2 可供出售金融資產(chǎn)在公允價(jià)值中的應(yīng)用

2.1 可供出售金融資產(chǎn)的含義

可供出售金融資產(chǎn)（以下稱可出）與交易性金融資產(chǎn)的含義有相似的地方但也有不同?？沙鰬?yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入初始入賬成本，已宣告但未發(fā)放的股利應(yīng)單獨(dú)計(jì)量，計(jì)入應(yīng)收股利；在持有期間可出價(jià)格發(fā)生波動(dòng)的，都計(jì)入其他綜合收益；在出售時(shí)，將持有期間的其他綜合收益計(jì)入投資收益，將賣出所獲金額與初始入賬金額的差值計(jì)入投資收益。

2.2 公允價(jià)值在可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量中的應(yīng)用分析

企業(yè)對(duì)于可出應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入初始入賬成本，已宣告但未發(fā)放的股利應(yīng)單獨(dú)計(jì)量，計(jì)入應(yīng)收股利；在持有期間可出價(jià)格發(fā)生波動(dòng)的，都計(jì)入其他綜合收益；在出售時(shí)，將持有期間的其他綜合收益計(jì)入投資收益，將賣出所獲金額與初始入賬金額的差值計(jì)入投資收益。借用交易性金融資產(chǎn)的案例，并做如下變動(dòng)。

例如：2X17年1月，QA企業(yè)支付188000元購入LM公司10000股股票，每股價(jià)格18.8元，交易費(fèi)用1000元；2X17年7月QA企業(yè)購入的LM公司股票每股漲到21.35元；2X17年11月QA企業(yè)將持有的LM公司的股票全部出售，出售時(shí)每股股價(jià)22.07元。QA企業(yè)將持有的LM公司股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，且持股期間對(duì)LM公司無重大影響。

在本案例中QA企業(yè)把購入的股票劃分為可出，期初購入價(jià)款為189000元，期末出售時(shí)市場(chǎng)價(jià)格220700元，如QA企業(yè)期末依然持有的LM公司的股票，則采用公允價(jià)值計(jì)量使QA企業(yè)當(dāng)年資產(chǎn)增加31700元，其他綜合收益增加31700元。但是由上述案例可以看出，QA企業(yè)期末出售可出，給公司帶來利潤17300元。通過上述分析可知，這與交金形成鮮明對(duì)比：交金注重過程的反映，隨著公允價(jià)值的增加或減少，企業(yè)的資產(chǎn)和利潤跟著增加或減少；而可出注重結(jié)果的反映，平時(shí)公允價(jià)值的增加或減少，也會(huì)影響資產(chǎn)，但不影響利潤，而是影響所有者權(quán)益，最終處置時(shí)才會(huì)影響當(dāng)期損益。購買后可出售的金融資產(chǎn)，究竟計(jì)入交金還是可出，有非常大的因素來源于相關(guān)人員的會(huì)計(jì)素養(yǎng)。

3 投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值中的應(yīng)用

3.1 投資性房地產(chǎn)的含義

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括：出租的地、炒地皮和已出租的建筑物。

3.2 公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的應(yīng)用分析

房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)新企業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定采用成本模式和公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果已經(jīng)采用公允價(jià)值模式的，就不能在后續(xù)計(jì)量中轉(zhuǎn)換為成本模式。

例如：QA企業(yè)出租自用房屋，原值3000萬元，使用年限30年，直線法計(jì)提折舊，每年收取租金350萬元，年末其公允價(jià)值3700萬元。

從案例中可以看出若采用公允價(jià)值計(jì)量模式，影響當(dāng)年損益350+700=1050萬元；若采用成本計(jì)量模式，則影響當(dāng)年損益500-100（折舊）=400萬元。投資性房地產(chǎn)采用兩種計(jì)量模式的，只有在歷史成本模式計(jì)量下才可以計(jì)提折舊或攤銷或計(jì)提減值準(zhǔn)備，而在公允價(jià)值模式下則都不能；而在公允價(jià)值模式下根據(jù)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。因此，企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量有著明顯的優(yōu)勢(shì)，會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤，房地產(chǎn)的價(jià)值有巨大的升值空間。

4 《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用

4.1 非貨幣性資產(chǎn)交換的含義

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以非貨幣性資產(chǎn)即以非現(xiàn)金形式進(jìn)行交換。該交換一般不涉及現(xiàn)金，涉及的少量現(xiàn)金也只單單是補(bǔ)價(jià)。區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)主要看某資產(chǎn)是否為該企業(yè)該來確定或固定的經(jīng)濟(jì)收益。如果帶來的經(jīng)濟(jì)收益是確定或固定的，那么該項(xiàng)資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn)；反之，如果帶來的經(jīng)濟(jì)收益是不確定或不固定的，就是非貨幣性資產(chǎn)。

4.2 公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用分析

非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量與投資性房地產(chǎn)基本相同，也有成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式。

例如：QA企業(yè)用設(shè)備與LM企業(yè)的汽車進(jìn)行交換，如果QA企業(yè)的設(shè)備的原值80萬元，在交換日的累計(jì)折舊為53萬元，其公允價(jià)值30萬元，支付給LM企業(yè)補(bǔ)價(jià)5萬元，運(yùn)雜費(fèi)1萬元；LM企業(yè)的汽車的原值70萬元，在交換日的累計(jì)折舊為31萬元，其公允價(jià)值35萬元，支付給QA企業(yè)補(bǔ)價(jià)5萬元，運(yùn)雜費(fèi)2萬元。

若采用公允價(jià)值計(jì)量，換入汽車的入賬價(jià)值為36萬元，影響當(dāng)期損益3萬元；若采用賬面價(jià)值計(jì)量，則換入汽車的入賬價(jià)值為33萬元，不影響當(dāng)期損益。因此，我們可以得出，判斷該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否采用公允價(jià)值模式計(jì)量，主要是看這項(xiàng)交易是否具有商業(yè)性質(zhì)，以此進(jìn)一步確認(rèn)是否會(huì)影響損益。

5 《債務(wù)重組》準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用

5.1 債務(wù)重組的含義

所謂的債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債務(wù)人與債權(quán)人協(xié)商后債權(quán)人作出相應(yīng)讓步的事項(xiàng)。

5.2 公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用分析

當(dāng)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償還債權(quán)人全部債務(wù)，債務(wù)人與債權(quán)人協(xié)商后債權(quán)人作出相應(yīng)讓步的事項(xiàng)。在重組過程中，雙方都要以公允價(jià)值計(jì)量，債權(quán)人同意減免的債務(wù)，雙方作為債務(wù)重組利得和債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。

例如：QA應(yīng)收LM209萬元重組，LM公司用產(chǎn)品還債，其成本184萬元，已減值27萬元，公允價(jià)值157萬元，增值稅17%，QA公司已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備16萬元。

QA公司收到存貨的入賬價(jià)值157萬元，確認(rèn)債務(wù)重組損失209-157-26.69-16=9.31萬元；LM公司確認(rèn)債務(wù)重組利得25.31萬元，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失16萬元。從上述案例中可以看出，以存貨清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將存貨的公允價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的存貨公允價(jià)值之間的差額，作為債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入。轉(zhuǎn)讓的存貨公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因此，在債務(wù)重組中，公允價(jià)值的最終確定對(duì)債權(quán)人和債務(wù)人的影響起著至關(guān)重要的作用。

6 公允價(jià)值應(yīng)用的優(yōu)點(diǎn)和面臨的問題

6.1 采用公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)

由于我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和世界經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的巨大變化，以原有歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量已經(jīng)無法適應(yīng)日益變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值偏離較大，大大低估了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，無法反應(yīng)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，給企業(yè)在無形中帶來不必要的損失，因此采用公允價(jià)值模式計(jì)量可以在很大程度上避免這種情況的發(fā)生。比如在投資性房地產(chǎn)中使用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)明顯增加企業(yè)利潤，同時(shí)會(huì)使整個(gè)房地產(chǎn)和房地產(chǎn)市場(chǎng)有著很大的升值空間。而且采用公允價(jià)值這種動(dòng)態(tài)的計(jì)量模式使得房地產(chǎn)價(jià)格隨時(shí)與市場(chǎng)價(jià)格保持基本一致，關(guān)聯(lián)更加緊密，便于投資者做出相應(yīng)決策。

6.2 采用公允價(jià)值計(jì)量的面臨的問題

6.2.1 市場(chǎng)環(huán)境不夠成熟

我們從新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以看出，公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際與交易市場(chǎng)的活躍程度有著密切的關(guān)系。換句話說就是，如有交易的發(fā)生，看此項(xiàng)是否具有商業(yè)性質(zhì)。但是在我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，由于不存在相對(duì)成熟的活躍交易市場(chǎng)，與西方發(fā)達(dá)國家相比還有一定的差距，所以很難取得完整的公允價(jià)值的信息，確保公允價(jià)值計(jì)量能夠完全發(fā)揮其效用。比如在我國，非貨幣性資產(chǎn)交換中，是否采用公允價(jià)值計(jì)量要看是否滿足以下兩個(gè)條件：第一、該項(xiàng)交易得具備商業(yè)性質(zhì)；第二、換出或換入資產(chǎn)可對(duì)它們的公允價(jià)值進(jìn)行可靠計(jì)量。如果符合上述條件，確認(rèn)損益，有可能增加企業(yè)會(huì)計(jì)利潤，反之，不確認(rèn)損益，采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此在我國交易市場(chǎng)還不夠成熟的情況下，我國上市企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換案例較少，特別是我國還處于當(dāng)下一個(gè)快速發(fā)展的階段，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息流通速度太快，公允價(jià)值不能做到符合準(zhǔn)則要求的公允，使會(huì)計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性遭到了嚴(yán)重的質(zhì)疑，使得我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得更不成熟。

6.2.2 我國相關(guān)法律法規(guī)的不夠完善

雖然我國引入公允價(jià)值計(jì)量模式已經(jīng)有一段時(shí)間了，通過了一系列法律法規(guī)，但是相較于西方發(fā)達(dá)國家還是不夠完善的。特別是我國經(jīng)濟(jì)近幾年飛速發(fā)展，再加上我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的獨(dú)特性，要想獲得準(zhǔn)確的公允價(jià)值信息難度較大，而且我國相關(guān)部門出臺(tái)的法律法規(guī)不夠完善，這對(duì)我國成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的形成非常不利。

6.2.3 應(yīng)用成本較高

公允價(jià)值在我國的應(yīng)用并不成熟，應(yīng)用公允價(jià)值需投入的財(cái)力相較成本模式也是要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出的，而且法規(guī)的不完善、市場(chǎng)的不成熟，以及在應(yīng)用時(shí)的程序步驟也比較繁瑣。另外有些企業(yè)管理人員在選擇公允價(jià)值計(jì)量時(shí)也需要統(tǒng)一意見，但是往往不能形成一致的意見，對(duì)企業(yè)未來的長遠(yuǎn)規(guī)劃缺乏戰(zhàn)略眼光，存在惰性，沒有積極的意愿。

6.2.4 可靠性的問題

我國雖引入公允價(jià)值，同時(shí)得到了越來越多的認(rèn)可，而且隨著我國執(zhí)行這行政策的逐漸深入，公允價(jià)值計(jì)量肯定會(huì)成為眾多企業(yè)選擇的計(jì)量模式，成為高校會(huì)計(jì)教學(xué)的主講模塊，但其在執(zhí)行過程中依舊存在諸多問題，使得我們對(duì)執(zhí)行公允價(jià)值計(jì)量的可靠性有了更多的爭(zhēng)議。從我國的外部情況看，信息來源的真實(shí)性有待商榷，來源有待考證，而且，由于我國的會(huì)計(jì)人員整體的專業(yè)素質(zhì)還有待提高，執(zhí)行公允價(jià)值必須得靠專業(yè)的會(huì)計(jì)人員，因此我國在執(zhí)行公允價(jià)值模式的可靠性還存在相應(yīng)的問題。

6.2.5 監(jiān)管力度的缺乏

由于我國是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，在此經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)下，我國企業(yè)類型較多，企業(yè)管理人員之間的能力也有明顯的差距。當(dāng)出現(xiàn)了某些企業(yè)內(nèi)部人員徇私舞弊的時(shí)候，內(nèi)部監(jiān)管的不利，加上相應(yīng)懲處措施的力度不夠，犯錯(cuò)成本較低，這對(duì)執(zhí)行公允價(jià)值帶來了更加不利的負(fù)作用。

總之，我國引入公允價(jià)值計(jì)量模式，既是符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇，也是符合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的客觀需求。因此，在日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有找出公允價(jià)值運(yùn)用時(shí)的問題，并及時(shí)解決，才能使公允價(jià)值的應(yīng)用按照本應(yīng)的模式發(fā)展，發(fā)揮出會(huì)計(jì)信息的可靠和真實(shí)。

7 解決公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中面臨問題的措施

7.1 建設(shè)完備的法律法規(guī)體系

鑒于我國在公允價(jià)值計(jì)量模式下暴露的諸多問題， 應(yīng)該根據(jù)我國的具體情況，針對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)整體的發(fā)展趨勢(shì)，建立相對(duì)完備的法律法規(guī)體系。由于出臺(tái)的是全新的法律法規(guī)，應(yīng)該挑選經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)作為試點(diǎn)進(jìn)行試驗(yàn)，如果收效良好，再在全國范圍內(nèi)推廣展開。

7.2 加大監(jiān)管力度

由于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠完善，很多企業(yè)在執(zhí)行公允價(jià)值時(shí)經(jīng)常鉆空子，甚至偷稅、漏稅，出現(xiàn)這種狀況的主要原因還是我國相關(guān)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)缺乏相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)制，懲處力度不嚴(yán)。財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)和證監(jiān)會(huì)作為市場(chǎng)監(jiān)督的主要機(jī)構(gòu)，上市公司應(yīng)根據(jù)它們發(fā)布的相關(guān)信息，規(guī)范自身的管理模式，對(duì)內(nèi)部執(zhí)行公允價(jià)值計(jì)量出現(xiàn)的問題及時(shí)改進(jìn)。國家的其他相關(guān)機(jī)構(gòu)在完成各自本職工作的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的合作，加快建設(shè)完備的法律體系的步伐，減少不合規(guī)使用公允價(jià)值情況的出現(xiàn)，使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)保持穩(wěn)定。

7.3 重視會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)

加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)能力的提高至關(guān)重要，對(duì)于在高等院校學(xué)習(xí)的相關(guān)人員，應(yīng)該更加注重實(shí)務(wù)的操作，通過理論結(jié)合實(shí)際，使會(huì)計(jì)人員通過實(shí)踐更好的理解如何正確、恰當(dāng)?shù)刈龊脮?huì)計(jì)工作；對(duì)于社會(huì)從業(yè)人員，社會(huì)和企業(yè)應(yīng)該提供更多的培訓(xùn)機(jī)會(huì)，當(dāng)然，他們自己也應(yīng)積極參與其中?？傊ㄟ^這些措施，使得會(huì)計(jì)人員素質(zhì)得以提高，為我國會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)擴(kuò)充隊(duì)伍。

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作者簡介：袁敬智（1994-），男，漢族，江蘇南通人，碩士在讀，共青團(tuán)員，研究方向：會(huì)計(jì)專業(yè)；于洪（1977-），女，漢族，吉林長春人，副教授，碩士，從事會(huì)計(jì)教學(xué)和教學(xué)管理工作。