當前，我國在進入新一輪稅制改革的同時，納稅人權利保護也迎來了一個重要的發(fā)展機遇，并將貫徹于新一輪的稅制改革之中。雖然我國納稅人權利保護立法已取得了不少成果，但這樣的一種進步目前還僅僅體現(xiàn)在量上，并沒有反映納稅人權利保護質的變化。因為這種稅收立法的進步，更多地源于立法者對中央或上級部門決議或政策的執(zhí)行，而非源于對稅收立法具有約束力的稅收基本法律的遵循，因此進步不僅有限而且不穩(wěn)定。目前我國還僅在《立法法》中明確稅收法定原則來約束、規(guī)范稅收立法、執(zhí)法等涉稅活動，對于促進納稅人權利保護質的進步顯然是不夠的。因此，在新時期有必要論證這樣一項重要議題：我國應否遵循目前國際上對納稅人權利保護進行專門立法的發(fā)展趨勢。

為此，本文將圍繞我國為什么要制定納稅人權利保護法、制定怎樣模式的納稅人權利保護法以及該法應當規(guī)定哪些重要內容等問題進行系統(tǒng)闡述。

稅法體制中的納稅人權利保護問題與挑戰(zhàn)

當前我國在納稅人權利保護方面依然存在嚴重的問題并將面臨新的挑戰(zhàn)：

第一，稅法形式內容上的問題與法律確定性的不足。這里所指的稅法形式內容上問題主要涉及稅法制定、解釋等權力的行使以及由此形成的稅收法源體系和規(guī)則本身的問題，不涉及稅法具體的實質內容。具體體現(xiàn)在：1.稅收法源位階不高、政府立法權過大；2.稅收立法賦予政府過大的自由裁量權；3.稅法碎片化、缺乏穩(wěn)定性；4.稅法規(guī)則的不清晰和不明確；5.擬制性規(guī)范大量使用。前面兩個方面以及第五個方面主要反映了政府在稅法規(guī)則制定和解釋方面擁有著不受有效限制的權力，嚴重損害了課稅民主性。余下兩個方面則主要反映了稅法體系、規(guī)則本身存在的問題，而這導致納稅人在尋求、認識可適用性的稅法規(guī)則方面的困難。為此，問題又進一步體現(xiàn)為納稅人法律確定性利益的損害，即作為稅法應用的相對人，納稅人對自身事實或行為的稅收法律后果很難準確預見，或者說，納稅人對自身權利是否應當?shù)玫綉煤茈y預見。而法律確定性是法治的一項基本要求，在一定程度上必然存在于稅收法定原則應用下所塑造的稅收體制中。

第二，稅法實質內容上的問題與課稅公平性的不足。除了在稅法形式內容上，我國在稅法實質內容上也存在諸多問題，而相關問題在很大程度上又源于上述稅法形式內容上的問題。具體體現(xiàn)在：1.稅制結構以間接稅為主體稅種；2.人所得稅再分配功能缺失、增值稅納稅人稅負偏重等稅種實體法不完善；3.稅收征管法中的納稅人權利立法不完善。以上三個方面稅法實質內容上的問題，反映了我國在稅法制定中對國庫主義的強調以及過于偏重效率價值。首先，總體而言，稅法體制沒有很好地體現(xiàn)公平價值，稅法重要的財富再分配功能無法得以實現(xiàn)，同時納稅人享受公平課稅的基本權利也無法得到保障，導致稅負分攤不公。其次，納稅人在實體法和程序法中的具體權利存在的諸多不完善與課稅公平性的不足緊密相關，這也使得納稅人在面對征稅部門課稅權力時處于弱勢地位。

第三，主要建立在管理理念基礎上的征納關系。我國目前稅收征納關系仍主要建立在管理理念基礎上，不僅落后于西方國家服務的征納理念，也與我國當前經濟、社會發(fā)展的需要不相符合。具體體現(xiàn)在：1.規(guī)范征納關系的《稅收征收管理法》以“管理”來命名該法，從稅收征管法的名稱就可以發(fā)現(xiàn)我國在征納關系中的管理理念，考慮到這是一部人大制定的法律，使得管理理念更是有了法律依據。2.稅法賦予政府及其征稅部門更大的課稅權以及納稅人相關權利的不足。關于后者，例如，誠實推定權的缺失，修正申報權的缺失，以及稅務爭議和解、調解制度在稅收征管法中未明確規(guī)定。3.在征稅的實踐中，征稅部門不按稅法進行征稅。例如，我國存在“區(qū)域優(yōu)惠政策內容過濫、形式過多、種類過雜、‘政出多門’等混亂局面”。再如，我國長期存在按指標征稅。

第四，稅制復雜化與納稅人義務、負擔加重帶來的挑戰(zhàn)?？紤]到新一輪稅制改革的內容，我國納稅人權利保護除面臨上述三大方面的問題外，自然人納稅人權利保護還將面臨一系列新的挑戰(zhàn)，這也使得我國納稅人權利保護所面臨的問題更為嚴峻。相關的挑戰(zhàn)可以分為以下兩個方面：

1.稅制將變得更為復雜。以個人所得稅改革為例，我國個人所得稅改革將以綜合與分類相結合的所得稅制為方向，并將廢除費用“一刀切”扣除而實行差別扣除，輔之以家庭申報和年申報制度。

2.納稅人協(xié)力義務和負擔將加重。例如，當前稅收征管法修訂的一大內容便是加強征稅部門對自然人的征管能力。為此，在納稅人自行申報制度的基礎性地位將被明確以后，自然人納稅人的協(xié)力義務將變得越發(fā)繁重，同時，納稅人識別號制度、稅務檢查、稅收保全和強制執(zhí)行措施也將覆蓋自然人。

完善納稅人權利保護立法視域下的專門立法

為論證如何完善納稅人權利保護立法，尤其是為何需要以及如何制定專門立法，有必要先闡明造成我國納稅人權利保護現(xiàn)有問題的主要原因。簡單而言，原因在于過于偏重國庫主義以及稅收宏觀調控功能背景下的政府及其征稅部門“任意”、“專斷”的課稅權，換言之，政府及其征稅部門的稅收立法、執(zhí)法以及稅法解釋的權力缺乏有效的制約。具體而言，主要包括以下三方面：1.人大介入的缺失；2.司法介入的不足，盡管對于政府課稅權的制約，司法本應當發(fā)揮重要的作用；3.納稅人權利保護立法本身的不完善，這也是本文重點闡釋的內容。關于第三方面的原因，有必要先明確納稅人權利的范圍。納稅人權利可以分為四類：第一位性法律權利，即由憲法、超國家法律（例如國際條約）、法律（指稅收程序法以外的法律）所保護的權利；第二位性法律權利，即由稅收程序法所保護的權利；第一位性行政權利，即由條例等行政規(guī)范性文件所保護的權利；第二位性行政權利，即由征稅部門發(fā)布的指南等不具有法律約束力的文件所保護的權利。與這四類納稅人權利范圍相對應，納稅人權利保護立法也需要從這四方面進行構建和完善。不過，首先是我國在納稅人第一位性法律權利的立法方面存在明顯不足，而能有效制約稅收立法、稅法解釋等活動的也主要是這一類立法。這類立法的不足在某種程度上“促進”了人大、司法介入的缺失。那么，這類立法到底存在怎樣的不足？對此，需要從我國的憲法談起：

第一，憲法對納稅人基本權利的原則性規(guī)定的缺乏。雖然我國憲法規(guī)定了公民平等權、財產權、生存權、自由權等基本權利，納稅人在課稅的過程中亦享有，但是缺乏對納稅人課稅同意權和課稅公平權這兩項基本權利的原則性規(guī)定。

第二，法律對憲法性稅法基本原則具體化規(guī)定的不足。我國納稅人權利保護的問題在很大程度上表現(xiàn)為稅收法定原則和量能課稅原則在執(zhí)行中相關具體內容的違背，這與法律對這兩項原則的具體化規(guī)定不足有著緊密關聯(lián)。1.關于稅收法定原則，與第一部分我國納稅人權利保護第一大方面的問題以及將面臨的挑戰(zhàn)相對應，在法律中尚缺乏的稅收法定原則具體化規(guī)則包括但不限于以下內容：（1）政府稅收規(guī)則制定權需要受到嚴格限制；（2）稅法規(guī)則應當清晰、明確和可獲知性。2.關于量能課稅原則，與第一部分我國納稅人權利保護第二大方面的問題以及將面臨的挑戰(zhàn)相對應，在法律中尚缺乏的量能課稅原則具體化規(guī)定包括但不限于以下內容：（1）構建以直接稅為主的稅制結構，且稅制整體符合累進標準；（2）個人和家庭最低生活保障費用不得課稅；（3）原則上根據納稅人真實的捐稅能力課稅（這有助于限制擬制性規(guī)范和推定課稅的使用）；（4）稅收優(yōu)惠在必要的范圍和特定的條件下使用，不得過度；（5）引入針對所有稅種的一般反避稅規(guī)則，同時限制反避稅權力的使用。

第三，法律對一般法律原則在稅收領域應用規(guī)定的缺乏。稅法是我國法律體制的有機組成部分，法律體制中的諸多一般法律原則可以也應當應用于稅法。不過，相關一般法律原則在稅法中的應用在我國目前并不盡人意，我國納稅人權利保護所面臨的問題很大程度上即反映了相關一般法律原則的未遵守，而這主要源于這些一般法律原則在稅收領域僅僅是作為非正式的法律淵源。我國屬于大陸法系國家，將這些一般法律原則在稅收領域成文法化無疑更能有效發(fā)揮其對稅收立法等稅收活動的約束力。那么，哪些一般法律原則應當?shù)形赐ㄟ^稅收法律予以明確規(guī)定？對此，包括但不限于以下這些原則：1.法律確定性原則；2.法律溯及既往禁止原則；3.誠信與信賴利益保護原則；4.權利濫用禁止原則。

以上我國納稅人權利保護問題產生的三方面原因，從集中于稅法本身以及可行性及其難易程度的角度，無疑需要著力解決第三方面原因。同時不可忽視的是，納稅人權利保護立法的完善亦可以倒逼人大、司法介入（以限制政府的課稅權）。據此，接下來我國應當如何來完善納稅人權利立法？

總體而言，我國納稅人權利保護立法需要從三個層面來完善，除上述已分析的在憲法層面明確規(guī)定稅收法定原則和量能課稅原則，在法律層面明確規(guī)定這兩項憲法性稅法基本原則的具體化規(guī)則和相關一般法律原則外，還包括在稅種法和稅收程序法中引入或完善扣除權、抵扣權、事前裁定權、救濟權等具體權利。不過，為從更深層次、全面解決我國納稅人權利保護問題和挑戰(zhàn)以及追求全方面約束課稅權力實施的效力，顯然更需要從前面兩個層面對我國納稅人權利保護立法進行完善，而不是在第三個層面如同打補丁般地進行具體權利的完善。換言之，我國當前更需要為納稅人提供全新、升級的用于抵御課稅權侵犯的屏障。事實上，前面兩個層面立法的完善是第三個層面立法完善的基礎，沒有前面二個層面立法的完善，第三個層面立法完善將難以盡善盡美。至于前面兩個層面，考慮到涉及憲法修改，應當說第一個層面立法的完善難度要更大一些，同時，即使第一個層面的立法完善無法實施，如果第二個層面立法得以完善，亦能在很大程度上彌補第一個層面立法的不完善。因此，我國當前納稅人權利保護立法的完善需要著重關注第二個層面。

那么，我國應當如何在第二個層面實施立法的完善？可能的路徑有三條，即修訂現(xiàn)有的稅收征管法、制定稅收通則法和制定納稅人權利保護專門立法。不過，首先可以排除的是第一條路徑，原因也顯而易見：1.稅收征管法并不規(guī)范納稅人第一位性的法律權利；2.作為程序法，稅收征管法并不能有效約束稅收立法活動，尤其是在實體稅法層面；3.我國目前稅法存在的碎片化和缺乏穩(wěn)定性的問題，特別需要通過稅法法典化來解決，而制定稅收通則法或納稅人權利保護專門立法不僅有助于解決稅法碎片化和缺乏穩(wěn)定性的問題，也是我國稅法法典化的關鍵一步。

關于后兩條路徑，應當認為兩者都可以完成第二個層面立法的完善，但我國采取后者可能是現(xiàn)階段更為明智的選擇，理由如下：1.相比于對納稅人權利保護專門立法，稅收通則法難度和復雜性無疑更大，我國在十幾年前曾將稅收通則法提上立法議程，學界進行了廣泛的呼吁和熱議，但最終擱淺；2.納稅人權利保護專門立法亦可以部分發(fā)揮稅收通則法的功能；3.專門針對某類弱勢群體利益的保護實施立法，我國已經有先例，即1993年《消費者權益保護法》；4.對納稅人權利保護制定專門立法，也是許多國家和地區(qū)的共同做法，具有可借鑒的域外經驗。

縱觀域外經驗，可以發(fā)現(xiàn)域外納稅人權利保護專門立法呈現(xiàn)以下特點：英美法系國家更多地采取納稅人憲章的模式，主要通過征稅部門制定的規(guī)范性文件來宣示納稅人的權利，而大陸法系國家更多采取納稅人權利法案的模式，主要通過立法機關制定的法律既宣示納稅人的權利也以更有力的法律效力約束稅收立法等稅收活動。對此，需要明確幾點。1.英美法系國家之所以通常采取第一種模式，與這些國家憲政（有助于保護憲法上的納稅人基本權利）以及作為判例法國家司法審查、監(jiān)督的發(fā)達有著緊密關聯(lián)。2.大陸法系國家之所以通常采取第二種模式，主要因為這些國家是成文法國家，法典化程度高，包括在稅法領域。同時大陸法系國家具有“用權利概念作為核心表達工具、抽象推理演繹而成法典秩序”的傳統(tǒng)，而納稅人權利保護法案是稅法法典化的重要內容。3.德國和法國作為最發(fā)達的大陸法系國家代表，之所以沒有制定專門的納稅人權利保護法案，是因為這些國家的憲政也很發(fā)達，同時都已經制定稅法典或稅收基本法，對納稅人權利保護進行了完善的規(guī)定，例如德國1977年《稅法典》和法國1950年《稅收總法典》。當然，俄羅斯《稅法典》和西班牙《稅收一般法》也可以歸為此類。與此相對應，意大利和我國臺灣地區(qū)都尚未制定稅法典或稅收基本法。4.從時間上來看，意大利等國家和臺灣地區(qū)制定專門的納稅人權利保護法案，相對較晚，因此可以認為第二種模式代表了當前納稅人權利保護專門立法的國際發(fā)展趨勢?；谏鲜鏊狞c域外經驗，考慮到我國作為大陸法系國家、法治發(fā)展的滯后以及稅法法典化和稅收基本法的缺失，不難得出我國應當采取第二種模式的結論，這也與前文基于我國國情的問題、原因、對策的邏輯分析得出的結論是一致的。

最后，作為本部分論述的結論，需要明確我國納稅人權利保護專門立法的定位，即有關立法目的：基于保護納稅人權利、完善納稅人權利保護立法的目的，我國需要制定的專門立法應超出納稅人權利宣示的作用，而是以完善納稅人第一位性法律權利為主要內容，規(guī)定憲法性稅法基本原則及其具體化規(guī)則和一般法律原則等，從而有效約束包括稅收立法在內的國家課稅權（尤其是政府課稅權）。不過，關于定位，還有以下兩項相關基本問題需要進一步明確：

第一，關于專門立法《納稅人權利保護法》的名稱。相比于“憲章”，選擇“法”更符合我國法律命名的習慣，同時，也是彰顯納稅人權利保護專門立法法律約束力的需要。此外，在選擇“法”的情形下，為突出納稅人權利“保護”的目的，加入“保護”二字，也是對我國《消費者權益保護法》、臺灣地區(qū)“納稅者權利保護法”等已有法律例的遵循。

第二，關于納稅人權利保護法的效力。對于行政法規(guī)及（法律位階）以下的規(guī)范性文件，納稅人權利保護法自然具有優(yōu)先的法律效力，問題在于與其他全國人大制定的稅收法律相比效力是否優(yōu)先。對此，需要從三個層面來理解。1.在形式層面，法律與法律之間的效力等級是相同的，因為都是由同一機關——全國人大制定的。事實上，即使制定稅收通則法，按照現(xiàn)有法律效力等級的規(guī)定，稅收通則法與其他稅收法律在效力上也是同等的，不構成上位法與下位法或母法與子法的隸屬關系。因此，納稅人權利保護法與其他稅收法律（例如《個人所得稅法》《稅收征收管理法》等）在法律效力等級上是相同的。2.上述論點這并不意味著納稅人權利保護法對其他稅收法律就沒有影響，該法的影響主要源自其規(guī)定的內容的特殊性。具體而言，由于納稅人權利保護法用于規(guī)定憲法性的稅法基本原則及其具體化規(guī)則和法律體制中的一般法律原則，該法的條款應具有規(guī)范和解釋其他稅法規(guī)則的價值。這不僅針對稅收立法者，也針對稅法解釋者，尤其是后者，納稅人權利保護法中的條款應當代表著所有稅收條款的解釋標準。3.相對明確的是，在納稅人權利保護方面，如果納稅人權利保護法就相關內容的規(guī)則屬于特別規(guī)則，就可以基于特別法優(yōu)先于其他的一般法而適用。

我國納稅人權利保護法的主要內容

在論證我國需要制定納稅人權利保護法及其定位之后，本部分將就該法應當規(guī)定哪些主要內容提出建議并闡釋。對此，本部分將在回應我國納稅人權利保護問題和挑戰(zhàn)的基礎上，從借鑒意大利現(xiàn)有憲法、《納稅人權利憲章》和臺灣地區(qū)“納稅者權利保護法”這個視角來進行論述。

第一，憲法性基本原則。考慮到我國憲法尚未規(guī)定稅收法定原則和量能課稅原則，納稅人權利保護法應當對這兩項原則以及相關具體化規(guī)則進行明確規(guī)定。

首先，稅收法定原則：1.在規(guī)定稅收法定原則基本條款時應修正《立法法》關于稅收法定原則規(guī)定過細的問題，這與稅收法律保留的相對性有所沖突，因此，稅收法定原則基本條款的規(guī)定亦可規(guī)定為“稅收應當制定法律，納稅人根據法律納稅”；2.在不否定政府授權立法的同時，還需要具體規(guī)定對政府授權立法的限制，以制約政府的自由裁量權；3.需要具體規(guī)定財稅主管部門發(fā)布的稅收通告只能解釋法律原意、規(guī)范法律執(zhí)行規(guī)則，禁止增加納稅人法律未規(guī)定的納稅義務。

其次，量能課稅原則：1.規(guī)定“納稅人根據自身的負稅能力承擔稅負”，作為量能課稅原則的基本條款；2.具體規(guī)定稅制符合累進標準；3.還需要具體規(guī)定課稅不能達到（實質）沒收的效果并避免對經營活動的存在、持續(xù)或合理發(fā)展造成侵害；4.在肯定推計課稅的同時，應當具體規(guī)定限制推計課稅的規(guī)則以及納稅人的反證權利；5.具體明確稅收立法者需要審慎使用擬制性規(guī)范，不得過度、濫用，在特定的情形（不體現(xiàn)相同的負稅能力）允許納稅人以例外的方式不按照擬制性規(guī)范進行納稅，同時，稅收立法者（尤其是地方）亦不得濫用、過度使用稅收優(yōu)惠。

第二，規(guī)則清晰、明確和可獲知性與納稅人信息權保護。首先，納稅人權利保護法需要特別規(guī)定稅法規(guī)則應當清晰、明確，而相關的具體規(guī)則應當至少包含以下幾方面內容：1.要求對稅法條文內容進行大、小范圍的分類，即在條以上再設置章、節(jié)一個或兩個層級，同時，對章、節(jié)、條注明名稱，標明內容的規(guī)范對象；2.借鑒意大利納稅人權利憲章第二條第二款的規(guī)定，“不以稅收為規(guī)范對象的法律……不能包含稅收屬性的條款，除非是那些緊密地固有于該法規(guī)范對象的條款”；3.還需要明確如果納稅人的違法行為是由稅法規(guī)則的不清晰、不明確所引起的，納稅人不應當受到處罰。其次，納稅人權利保護法還要規(guī)定用于確保納稅人可獲知適用的稅法規(guī)則的規(guī)則，以保護納稅人稅收信息權。

第三，稅法溯及既往的禁止與例外。首先，納稅人權利保護法需要明確規(guī)定稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力，作為在稅法規(guī)則時間效力方面的一般規(guī)則約束稅收立法者和稅法解釋者。其次，為對立法已有的錯誤或問題采取補救措施，作為一般規(guī)則的例外，稅法亦存在溯及既往的情形。需要明確在納稅人保護法中規(guī)定的溯及既往的情形包括對規(guī)范性文件實施有權解釋而形成的稅法解釋性規(guī)則，對于納稅人有利的稅法規(guī)則，等等。

第四，誠信原則與納稅人信賴利益保護。首先，為構建平等、協(xié)作關系的新型征納關系，納稅人權利保護法不僅需要規(guī)定納稅人誠實推定權，還需要規(guī)定征稅部門在課稅時應當遵循誠信原則。其次，納稅人權利保護法還應當規(guī)定納稅人信賴保護的條款。具體而言，納稅人的信賴由征稅部門一項能被確定為“外觀的”合法情形的行為所引起，納稅人據此調整了自身的一項行為，或者因征稅部門以明確或默認的方式接受納稅人的一項行為，納稅人產生合理的信服以及對按照法律實施行為的信服，納稅人的信賴應當受保護。

第五，權利濫用禁止原則與反避稅限制。為確保課稅公平這一納稅人基本權利，納稅人權利保護法應當規(guī)定反避稅，界定避稅概念，進而引入應用于整個稅法體制的一般反避稅規(guī)則。此外，還需要強調以下三個問題：1.在制定反避稅規(guī)則時可應用源自私法的權利濫用禁止理論，可以直接將避稅命名為權利濫用；2.在對避稅概念進行界定時，為了使之與合法節(jié)稅相區(qū)別，必須指出避稅的核心特征或構成要件，即取得的稅收利益不正當、違背稅法的目的；3.為防止征稅部門濫用反避稅權力，還需要規(guī)定納稅人合法節(jié)稅權、納稅人反避稅事前裁定權、征稅部門反避稅查定程序要求及其避稅認定的舉證責任等。

第六，納稅人權利保護法應當規(guī)定的其他主要內容還包括：1.正當程序原則在稅法中應用；2.稅收債務關系理論的應用；3.納稅人保護官制度的引入；4.稅務專業(yè)司法審判機構建設。