趙紅艷

（沈陽賓館，遼寧 沈陽 110000）

一、背景及政策內容概述

隨著我國供給側結構性改革的不斷深入，“營改增”稅制改革的順利運行，我國的稅制體系迎來了新的發(fā)展局面。企業(yè)在現(xiàn)今的納稅機制下既面臨著挑戰(zhàn)，也同樣面臨著機遇。近年來，國家在稅收政策上重拳頻出，其主旨是希望規(guī)范企業(yè)在市場經濟條件下的納稅行為，并制定更為有效的納稅機制，確定更加合理的稅負結構，為企業(yè)降低納稅負擔，最大限度的提升企業(yè)發(fā)展的活力，從而推動社會經濟的高速發(fā)展。

鑒于這樣的社會經濟背景下，2018年5月7日，國家稅務總局發(fā)布了財稅[2018]54號文件，該文件規(guī)定企業(yè)可以針對單位價值在500萬元以下的新購進固定資產，一次性計入成本費用并在稅前扣除，無需按年計提折舊。這樣的政策無疑為企業(yè)加大生產設備建設與更新投入提供了巨大的助力，但同時也為企業(yè)財務核算上帶來了新的影響因素，下文將針對這些影響進行的分析與解讀。為了便于對照與理解，現(xiàn)將財稅[2018]54號文的內容摘錄如下：“為引導企業(yè)加大設備、器具投資力度，現(xiàn)就有關企業(yè)所得稅政策通知如下：第一，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過500萬元的，仍按企業(yè)所得稅法實施條例、《財政部 國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）、《財政部 國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2015]106號）等相關規(guī)定執(zhí)行。第二，本通知所稱設備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產。”

二、對于固定資產核算影響的一些解讀

國家稅務總局在54號文中的相關規(guī)定描述中相對比較籠統(tǒng)，對于大方向上的幾個標準雖然都予以了說明，但在一些細節(jié)上仍有待進一步商榷和研究的內容。下面將針對54號文的有關核心內容進行一些解讀與探討，旨在對于財稅[2018]54號文件能有更加深入的了解。

（一）適用的時間范圍

在該文件中對于時間范圍有明確的規(guī)定，即企業(yè)只有在2018年至2020年之間新購入的固定資產才能適用該優(yōu)惠政策。在2018年內進行的2017年度所得稅匯算不適用該政策，同時2018年之前購入的固定資產雖不適用該文件，但仍可按照之前的政策如加速折舊等規(guī)定執(zhí)行。

（二）固定資產的價值范圍

在財稅[2018]54號文中，對于可以享受該政策的固定資產價值的描述，有以下幾個值得注意的方面。

首先，文件中對于500萬的價值標準指的是單位價值。也就是說，企業(yè)可以一次或多次購入數(shù)個價值不超過500萬的固定資產并予以一次性稅前扣除，文件中的500萬標準既不是整體價值，也不是合計價值。

其次，對于增值稅納稅人而言，該500萬價值的標準應該考慮是否含稅的情況。如果企業(yè)為一般納稅人，根據(jù)相關規(guī)定，企業(yè)購入固定資產的進項稅予以抵扣的，固定資產價值應該不包含增值稅額，如企業(yè)沒有抵扣，則固定資產的入賬價值應為價稅合計額。如果企業(yè)為小規(guī)模納稅人，由于無法抵扣進項稅，則固定資產的價值應為價稅合計額，即500萬元中包含增值稅額。

（三）固定資產種類范圍

文件中對于可以一次性抵扣的固定資產種類有較為明確的說明，文中規(guī)定只有除房屋及建筑物以外的設備與器具才可以適用上述的優(yōu)惠政策。這些既包括了正常的生產用設備，也包括了供經營使用的汽車與船只等等。

同時，我們也注意到，在財稅[2018]54號文中提到了一個很關鍵的詞“新購進”。那么對于所謂“新購進”的理解，有以下幾個方面的內容。

首先，接受股東投入的固定資產，是否屬于“新購進”范疇？以企業(yè)所得稅法的角度看，固定資產投資屬于視同銷售行為。既然股東投入固定資產視同銷售，那么對于接收方而言，2018年以后取得的固定資產也應該屬于“新購進”范疇。同理，在一些固定資產所有權發(fā)生變動的業(yè)務中，如果屬于視同銷售行為的，對接收方而言也應該屬于“新購進”范疇。

其次，融資租賃的固定資產是否屬于“新構進”范疇？從文件字面上看，融資租賃似乎不符合“新購進”的規(guī)定，但是從業(yè)務的實質角度看，企業(yè)已經通過中介公司就融資租賃的固定資產支付了全部費用。雖然資產的所有權沒有真正意義上發(fā)生轉移，但是與其所有權相關的全部風險已經轉移給承租方，因此就業(yè)務實質來看，融資租賃業(yè)應屬于“新購進”的范疇。

由于該文件近期才予以出臺，在“新購進”的理解上還會存在不同解讀與爭議，日后國家稅務總局可能還會針對這樣的具體事項出臺更規(guī)范詳細的解釋。

（四）稅收優(yōu)惠的實質

本次的54號文通過一次性抵扣的形式為企業(yè)提供了一種享受稅收優(yōu)惠與開展稅收籌劃的空間。如果企業(yè)加大固定資產投入規(guī)模，大量的一次性的予以稅前抵扣，將會直接促使企業(yè)在相對一段時間內的企業(yè)所得稅稅負降低甚至是無需繳納。但就實質性的角度看這種抵扣帶來的優(yōu)惠并不是稅款上的優(yōu)惠，而是一種針對稅款利息的優(yōu)惠，因為一次性抵扣與分期抵扣所產生的納稅區(qū)別，只是一種遞延性的納稅差異，而非實質性的納稅減少。但該政策對于希望在基礎投入上加大力度的企業(yè)而言，無疑是一項巨大的優(yōu)惠政策。

（五）會計處理與稅務處理的差異

財稅[2018]54號文中明確指出“單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”。但這只是從稅務處理的角度來作出的規(guī)定，不是要求企業(yè)一定要如此處理。企業(yè)根據(jù)自己的需要仍然可以針對固定資產計提折舊，甚至適用加速折舊的有關政策予以核算處理，這樣的處理最終也不會影響企業(yè)的正常享受54號文的優(yōu)惠政策。

（六）研發(fā)費用的加計扣除

對于研發(fā)費用加計扣除的有關政策也可以延伸到本次的54號文中來。如果企業(yè)滿足研發(fā)費用加計扣除的相關條件，同時也滿足54號文中所規(guī)定的固定資產一次性扣除的條件，那么根據(jù)這項政策的內容，企業(yè)應該可以直接對投入的固定資產一次性扣除的金額予以加計扣除，而不需要以按年度折舊的標準來衡量。

最后，為了便于理解，我們將涉及一次性扣除的有關優(yōu)惠政策做以分類，詳見下表：

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（七）一次性扣除的選擇

財務[2018]54號文所指的一次性扣除是稅務處理的層面，并不是強制的要求會計處理也必須一次性扣除，這就意味著企業(yè)可以自主選擇是否要一次性扣除。那么在企業(yè)選擇扣除的方案時，我們可以基于以下兩個大方面來考慮。

首先，基于利潤角度考慮。如果企業(yè)自身出于業(yè)績考核或其他基于業(yè)績表現(xiàn)上的限制，也就是需要考慮期間利潤的情況，顯然將大批購入的固定資產予以一次性扣除，是不適宜的方法，大量的成本費用進賬將造成企業(yè)利潤的大幅度縮減，對企業(yè)的期間利潤影響較為明顯。如果企業(yè)沒有期間利潤方面的顧慮或要求，那么采用一次性扣除會使企業(yè)當期的納稅成本明顯降低。

其次，基于所得稅的角度考慮。如果企業(yè)是嚴重虧損的狀態(tài)，那么從彌補虧損的角度考慮，并不建議企業(yè)將固定資產做一次性扣除，大量的帶彌補額度一旦超期將會形成浪費。

綜上所述，財稅[2018]54號文的發(fā)布由于其時間及內容上的局限性，在一些細節(jié)方面還有待進一步的商榷，一些規(guī)范性的詞語還需要國家稅務總局給出更進一步的解釋。本文主要是針對目前已經執(zhí)行的相關政策與54號文中的內容進行比對分析，并嘗試解讀其中更深層次的內容。相信隨后國家稅務總局會后續(xù)完善相關標準與要求，幫助企業(yè)更好的享受該項政策的稅收實惠。