（武漢學(xué)院會計系 湖北 武漢）

本文提出的“影子分錄”，是指注冊會計師對企業(yè)的重大錯報審計調(diào)整之后的結(jié)果，形成了新的分錄（不需要登記于會計主體的賬簿上，且難以觀察出來）。該類分錄具有兩個特點：一是反映了調(diào)整的過程和結(jié)果及其痕跡，二是其痕跡比較模糊。所以，我們稱其為“影子分錄”。

一、企業(yè)分類錯誤審計調(diào)整后的“影子分錄”

企業(yè)分類錯誤審計調(diào)整后的影子分錄，是指企業(yè)編制的會計分錄發(fā)生了賬戶分類的錯誤，審計人員發(fā)現(xiàn)并建議企業(yè)調(diào)整后形成的結(jié)果。

1.例一案情

R會計師事務(wù)所的注冊會計師張某，審查華中地區(qū)A公司2017年11月份銀行存款日記賬時，發(fā)現(xiàn)11月12日35號憑證摘要中注明專業(yè)技術(shù)使用費90萬元，但對方賬戶是“應(yīng)付賬款”。記賬憑證上的分錄如下：

①借：銀行存款 900000

貸：應(yīng)付賬款 900000

記賬憑證后附“送款單”回單和專業(yè)技術(shù)使用協(xié)議。經(jīng)詢問相關(guān)人員，可確定該企業(yè)將專業(yè)技術(shù)使用費收入記入了應(yīng)付賬款。

2.要求回答

（1）指出A公司會計核算存在哪些問題？

（2）提出相關(guān)合理的審計調(diào)整建議？

（3）調(diào)整之后會形成的分錄？

3.參考答案

（1）A公司將應(yīng)反映在“其他業(yè)務(wù)收入”的專業(yè)技術(shù)使用費收入登記到了應(yīng)付賬款，造成了少計提銷項稅額和虛減當(dāng)期利潤，導(dǎo)致企業(yè)少上交了增值稅和附加及企業(yè)所得稅。

（2）建議A公司執(zhí)行調(diào)整分錄如下：

②借：應(yīng)付賬款 900000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 900000

（3）審計調(diào)整之后會形成以下影子分錄：

③借：銀行存款 900000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 900000

4.解釋說明

（1）第①筆是企業(yè)的錯報分錄；第②筆是注冊會計師建議企業(yè)調(diào)整的分錄；第③筆是審計調(diào)整之后的影子分錄。該影子分錄在企業(yè)賬簿上并不能直接觀察到，但在審計工作底稿中可直接查閱到。

（2）從下表中的審計調(diào)整過程，可發(fā)現(xiàn)影子分錄的形成過程。

賬戶類別 銀行存款 應(yīng)付賬款 其他業(yè)務(wù)收入記賬方向 借 貸 借 貸 借 貸錯誤分錄 900000 900000調(diào)整分錄 900000 900000影子分錄 900000 900000

5.上表中企業(yè)會計處理中存在的錯誤分錄

企業(yè)會計處理中存在的錯誤分錄，借：銀行存款90萬元，貸：應(yīng)付賬款90萬元；審計調(diào)整分錄是，借：應(yīng)付賬款90萬元，貸：其他業(yè)務(wù)收入90萬元。由于應(yīng)付賬款借方與貸方均為90萬元，相互抵消后余額為零了，只剩下分錄。借：銀行存款90萬元，貸：其他業(yè)務(wù)收入90萬元，第③筆分錄是人們思考推理出來的，且不需登記于企業(yè)賬簿上，所以稱其為影子分錄。該筆審計調(diào)整業(yè)務(wù)是將應(yīng)付賬款更換為其他業(yè)務(wù)收入，進(jìn)行了賬戶的重分類，因此將該筆影子分錄稱為“對企業(yè)分類錯誤審計調(diào)整后的影子分錄”。

二、企業(yè)貨幣計量錯誤審計調(diào)整后的“影子分錄”

企業(yè)貨幣計量錯誤審計調(diào)整后的影子分錄，是指企業(yè)編制的分錄發(fā)生了貨幣計量（金額）錯誤，審計人員發(fā)現(xiàn)并建議企業(yè)調(diào)整后形成的結(jié)果。

1.例二案情

某審計人員在審閱華中地區(qū)B公司實收資本總賬時，發(fā)現(xiàn)明細(xì)賬實收資本――丙公司的摘要為無形資產(chǎn)作價。該企業(yè)注冊資本1000萬元，三位投資者已全部投入，其中丙公司是以專有技術(shù)投入的無形資產(chǎn)，作價為500萬元。審計人員懷疑無形資產(chǎn)超過了國家規(guī)定的比例，查閱了對應(yīng)科目無形資產(chǎn)――專有技術(shù)，其數(shù)額確為500萬元，摘要為丙公司以專有技術(shù)為投入資本。后附原始憑證為三方協(xié)議，同意丙公司專有技術(shù)作價500萬元，但無評估機(jī)構(gòu)對專有技術(shù)的評估文件。經(jīng)有關(guān)專家評估，該專有技術(shù)最多值320萬元。后經(jīng)了解，因其他兩位投資者迫切希望丙公司提供技術(shù)，所以丙公司乘機(jī)提高估價，使其在投資份額中占較大比例。

2.要求回答

（1）指出B公司會計核算存在的問題？

（2）企業(yè)收到丙公司500萬元無形資產(chǎn)時的會計處理分錄？

（3）審計人員應(yīng)提出哪些審計調(diào)整建議？

（4）調(diào)整之后會形成的分錄？

3.參考答案

（1）該企業(yè)存在的主要問題是，公司投資者為了能得到丙公司的專有技術(shù)，隨意高估無形資產(chǎn)價值。根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，投資者投入無形資產(chǎn)的比例一般不能超過注冊資本的20%，在特殊情況下經(jīng)過批準(zhǔn)最多不能超過30%，而丙公司投入的無形資產(chǎn)已達(dá)到注冊資本的50%，其專有技術(shù)也未通過有關(guān)部門評估，這顯然是不符合規(guī)定的。

（2）企業(yè)收到丙公司500萬元無形資產(chǎn)時應(yīng)做如下會計分錄。

①借：無形資產(chǎn)―專有技術(shù) 5000000

貸：實收資本―丙公司 5000000

（3）丙公司需要補(bǔ)交金額180萬元=（無形資產(chǎn)協(xié)議作價）500萬元（實際專有技術(shù)評估值）320萬元。如果丙公司愿意補(bǔ)交 180萬元銀行存款以維持原比例，可做如下調(diào)整分錄：

②借：銀行存款 1800000

貸：無形資產(chǎn) 1800000

（4）調(diào)賬后B公司對丙公司實收資本的賬務(wù)處理為以下影子分錄。

③借：銀行存款 1800000

無形資產(chǎn)―專有技術(shù) 3200000

貸：實收資本―丙公司 5000000

4.解釋說明

（1）第①筆是企業(yè)登記的錯誤分錄；第②筆是注冊會計師建議企業(yè)調(diào)整的分錄；第③筆是調(diào)整分錄與企業(yè)錯誤分錄抵消后的影子分錄。

（2）從下表中的審計調(diào)整過程就可發(fā)現(xiàn)影子分錄是如何形成的。

賬戶類別 銀行存款 無形資產(chǎn) 實收資本記賬方向 借 貸 借 貸 借 貸會計分錄 5000000 5000000調(diào)整分錄 1800000 1800000無影分錄 1800000 3200000 5000000

（3）無形資產(chǎn)的借方為500萬元，貸方為180萬元，借貸抵消后借方余額為320萬元，調(diào)整后的結(jié)果是，銀行存款借方余額180萬元，無形資產(chǎn)借方余額320萬元，實收資本貸方余額仍為500萬元。由于第③筆分錄是人們思考推理出來的，且不需登記于企業(yè)賬簿上，所以稱其為影子分錄。該筆審計調(diào)整處理主要是將無形資產(chǎn)賬戶金額由500萬元調(diào)減為320萬元，對賬戶金額進(jìn)行了重新計量，因此將該筆影子分錄稱為“對企業(yè)貨幣計量錯誤審計調(diào)整后的影子分錄”。

三、企業(yè)確認(rèn)錯誤審計調(diào)整后的“無影分錄”

企業(yè)確認(rèn)錯誤審計調(diào)整后的“無影分錄”，是指企業(yè)對不應(yīng)確認(rèn)的業(yè)務(wù)予以確認(rèn)（如虛構(gòu)交易等）或跨期提前確認(rèn)（將下年初發(fā)生的交易提前到審計年度年末入賬）的分錄，注冊會計師發(fā)現(xiàn)并建議企業(yè)對錯誤分錄調(diào)整沖銷之后，該筆分錄實質(zhì)上消失了，所以稱其為“無影分錄”。

1.例三案情

R會計師事務(wù)所的趙某，在審查華中地區(qū)C公司2017年12月份主營業(yè)務(wù)收入時，發(fā)現(xiàn)12月30日第56號記賬憑證有兩筆會計分錄：

①借：應(yīng)收賬款 8120000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 700000

應(yīng)繳稅費―應(yīng)交增值稅（銷項）112000

②借：主營業(yè)務(wù)成本 450000

貸：庫存商品 450000

經(jīng)查閱原始憑證發(fā)現(xiàn)，發(fā)票上的開票日期和發(fā)貨日期均為2018年1月3日。

2.要求回答

（1）指出該公司會計核算存在哪些問題？

（2）提出相關(guān)合理的調(diào)整建議？

（3）審計調(diào)整后會形成的分錄？

3.參考答案

（1）該公司違反了會計準(zhǔn)則中關(guān)于會計分期及其截止認(rèn)定等規(guī)定，將下一會計年度（2018年）年初的銷售業(yè)務(wù)提前到本年度（2017年審計年度）末入賬，虛增了被審計年度的收入和利潤，影響了企業(yè)會計信息的真實性。

（2）審計人員應(yīng)建議企業(yè)執(zhí)行如下調(diào)整分錄。

③借：主營業(yè)務(wù)收入 700000

應(yīng)繳稅費―應(yīng)交增值稅（銷項）112000

貸：應(yīng)收賬款 8120000

④借：庫存商品 450000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 450000

（3）調(diào)整之后會形成兩筆“無影分錄”。

4.解釋說明

（1）第①②兩筆是企業(yè)登記的錯誤分錄；第③④兩筆是注冊會計師建議企業(yè)調(diào)整（沖銷）的分錄。由于調(diào)整后幾個賬戶的余額均為零，所以該分錄就不能成立了，消失得無影無蹤了。

（2）僅從下表中三個賬戶的調(diào)整過程就可發(fā)現(xiàn)“無影分錄”是如何形成的。

賬戶類別 應(yīng)收賬款 主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅金增值稅銷項記賬方向 借 貸 借 貸 借 貸會計分錄 812000 700000 112000調(diào)整分錄 812000 700000 112000無影分錄

（3）上表中企業(yè)錯報分錄是，借：應(yīng)收賬款81.2萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入70萬元，貸：應(yīng)繳稅費―應(yīng)交增值稅（銷項）11.2萬元。審計人員建議的調(diào)整分錄與企業(yè)錯誤分錄的賬戶相同、金額相等，但借貸方向相反。調(diào)整后的結(jié)果是三個賬戶的余額均為零。由于賬戶金額為零的分錄不需要也無法登記于企業(yè)賬簿上，因此我們稱其為“無影分錄”。

總而言之，企業(yè)為了調(diào)節(jié)年度利潤和減少稅收負(fù)擔(dān)，往往會在相關(guān)賬戶上存在重大錯報或舞弊行為。為了糾正企業(yè)重大錯報，控制審計風(fēng)險，注冊會計師必須不斷鉆研調(diào)整企業(yè)重大錯報的方法技巧，實施充分有效的審計程序，以便又快又好地出具恰當(dāng)意見的審計報告。