伏肈祥　馮偉　于麗雯　張宇

摘 要：行政事業(yè)單位內(nèi)部控制對(duì)于提高政府部門效率和國(guó)民經(jīng)濟(jì)和福利水平都有著重要意義，有效的政府內(nèi)控體系能為政府問(wèn)責(zé)和公共管理控制提供基礎(chǔ)，防止偷竊和欺詐，提高公共部門的透明度和效率。本文通過(guò)對(duì)美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的政府內(nèi)部控制相關(guān)研究，總結(jié)其在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論及實(shí)踐方面的豐富的成果和經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)提供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：政府內(nèi)部控制 內(nèi)部審計(jì) 控制要素

中圖分類號(hào)：F272 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-9082（2018）09-00-02

一、國(guó)外行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論研究

首先，關(guān)于政府部門內(nèi)部控制的重要性，Quesada M G等（2013）分析了1997年到2007年，西班牙遭受了與地方城市發(fā)展相關(guān)的重大政治腐敗案件的深層次原因，認(rèn)為1997年至2007年地方代表活動(dòng)的控制機(jī)制不足，可以充分解釋西班牙地方腐敗的強(qiáng)度和蔓延，政府部門內(nèi)部控制通過(guò)發(fā)展更集中的機(jī)制來(lái)控制官員活動(dòng)，增加地方政府問(wèn)責(zé)和控制程度，對(duì)于防止官員腐敗有很重要的作用。Babatunde SA（2014）以尼日利亞228個(gè)資本項(xiàng)目樣本為數(shù)據(jù)，分析了尼日利亞公共部門內(nèi)部控制系統(tǒng)缺乏對(duì)資本項(xiàng)目管理的影響。該研究第一個(gè)目標(biāo)是考察政府管理責(zé)任在尼日利亞公共部門對(duì)資本項(xiàng)目管理的影響程度，第二個(gè)目標(biāo)是找出在尼日利亞公共部門內(nèi)部控制系統(tǒng)缺陷對(duì)資本項(xiàng)目管理的負(fù)面影響的程度，發(fā)現(xiàn)由于尼日利亞公共部門的管理和資金項(xiàng)目問(wèn)題，造成的其內(nèi)部控制系統(tǒng)有明顯的缺陷。這一結(jié)果也充分體現(xiàn)尼日利亞公共部門內(nèi)部控制系統(tǒng)的平均水平嚴(yán)重不足。Ionescu L（2016）介紹了內(nèi)部控制在減少公共部門官僚主義中的作用。提出為了減少公共部門的官僚作風(fēng)，一種有效的方法是對(duì)文件、數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行電子控制，電子金融管理是一種現(xiàn)代的系統(tǒng)，它可以打擊公共行政部門的官僚主義和腐敗，并實(shí)施新的和現(xiàn)代的電子控制技術(shù)，以防止欺詐、腐敗和洗錢。大多數(shù)公民和公司可以通過(guò)電子方式申請(qǐng)財(cái)政證書和聲明，而地方政府和財(cái)政管理部門則可以利用其為納稅人提供在線服務(wù)，并控制公民提交的電子文件，從而提高效率、發(fā)揮問(wèn)責(zé)和管理責(zé)任，并且實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)的即時(shí)訪問(wèn)和永久控制，此外，文章認(rèn)為實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)制度也是減少官僚主義和采用數(shù)字簽名的有效手段，是提高羅馬尼亞公共部門效率和提高效率的有效工具；Ionescu C（2015）認(rèn)為內(nèi)部控制可能是一種有效的工具，可以通過(guò)實(shí)施現(xiàn)代信息化程序和使用互聯(lián)網(wǎng)控制來(lái)對(duì)抗公共部門會(huì)計(jì)中的官僚主義。此外，內(nèi)部控制是確保公共管理的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的一個(gè)關(guān)鍵因素，使用最現(xiàn)代和靈活的技術(shù)。

內(nèi)部審計(jì)是政府部門內(nèi)部控制的一個(gè)重要手段，Janse van Rensburg等（2014）認(rèn)為內(nèi)審能力是公共部門發(fā)揮有效的內(nèi)審職能的重要驅(qū)動(dòng)力，為了評(píng)價(jià)一個(gè)部門內(nèi)部是夠有足夠的內(nèi)審能力，內(nèi)審機(jī)構(gòu)研究基金會(huì)在2009年發(fā)布了內(nèi)審功能模型（IA-CM），這是由一個(gè)由三個(gè)主要組件組成的矩陣，三個(gè)組件分別為能力級(jí)別（初級(jí)、基礎(chǔ)、綜合、熟練、最佳）、6個(gè)基本要素（內(nèi)部審計(jì)角色、人員管理、專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、績(jī)效管理與問(wèn)責(zé)、組織文化、管理結(jié)構(gòu)）和41個(gè)KPAs（關(guān)鍵過(guò)程區(qū)域）。文章主要討論了該內(nèi)審能力模型是否適用于南非實(shí)際環(huán)境，從本質(zhì)上講，該模型可以應(yīng)用于南非的環(huán)境中，但仍然有其他因素會(huì)產(chǎn)生影響，因此需要得到控制；Abdulkadir Madawaki等（2017）基于對(duì)尼日利亞私營(yíng)部門和公共部門內(nèi)審經(jīng)理和首席內(nèi)審人員的問(wèn)卷調(diào)查研究，比較了兩者之間的內(nèi)審職能，結(jié)果發(fā)現(xiàn)在這兩方面內(nèi)審功能的等級(jí)并無(wú)明顯差異。但是，公共部門內(nèi)審人員穩(wěn)定性更強(qiáng)，同時(shí)，私營(yíng)部門更有可能將企業(yè)內(nèi)審職能外包出去；Babatunde SA等（2014）以文獻(xiàn)綜述的形式探討了公共部門內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)展歷程和環(huán)境變化，首先，對(duì)公共部門內(nèi)部審計(jì)存在的價(jià)值進(jìn)行評(píng)價(jià)，在對(duì)價(jià)值的評(píng)價(jià)中，委托代理理論以及代理成本理論扮演這很重要的角色；也提到公共部門的審計(jì)可以提供“政治保險(xiǎn)”，政府可以利用審計(jì)人員作為公共部門經(jīng)理的失職的替罪羊；此外，公共部門實(shí)體的審計(jì)為部門提供了一些了解關(guān)于實(shí)體的偏遠(yuǎn)角落發(fā)生的事情的保證，起到了管理控制的作用。其次，文章提出了關(guān)于公共部門內(nèi)部審計(jì)的研究方向建議，如對(duì)最高審計(jì)機(jī)構(gòu)的比較研究及其影響；審查公共部門的治理實(shí)踐及其對(duì)審計(jì)的影響等。

二、國(guó)外行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)踐

1.美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制體系

1.1基本框架

在美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制體系中，吸納和借鑒盈利組織理論以及私人公司實(shí)務(wù)的跡象十分明顯，其在很大程度上借鑒了COSO內(nèi)部控制整合框架，在美國(guó)審計(jì)總署（GAO）發(fā)布的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（后稱《準(zhǔn)則》）中，將政府內(nèi)部控制要素設(shè)計(jì)為：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)要素，與COSO內(nèi)部控制框架體系基本一致。

1.2部門設(shè)置

在部門設(shè)置方面，美國(guó)的國(guó)會(huì)、預(yù)算管理總局（OMB）和審計(jì)總署（GAO）在政府內(nèi)部控制體系中起著不可忽視的作用，正是這三大部門配合密切而緊密，不斷推動(dòng)著美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)控制度的發(fā)展和完善。首先，國(guó)會(huì)作為最高立法機(jī)構(gòu)，對(duì)政府內(nèi)部控制的綱領(lǐng)性法律進(jìn)行制定，在整個(gè)體系中起著極其重要的作用；其次，預(yù)算管理總局和審計(jì)總署依據(jù)國(guó)會(huì)所訂立的相關(guān)法律，在體系中制定更具有操作性和細(xì)節(jié)性的法律法規(guī)和規(guī)章制度，在聯(lián)邦政府內(nèi)控體系的不斷完善和進(jìn)步過(guò)程中擔(dān)任重要角色，此外兩個(gè)部門還負(fù)責(zé)各個(gè)規(guī)章制度的貫徹落實(shí)，在一定程度上起到了“監(jiān)察機(jī)構(gòu)”的作用。

1.3法律體系發(fā)展

依據(jù)各個(gè)有關(guān)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的代表性法律的發(fā)布時(shí)間，可大致將美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)控法律體系的發(fā)展分為初期（18世紀(jì)80年代—20世紀(jì)90年代）、完善期（20世紀(jì)90年代—21世紀(jì)）以及健全期（21世紀(jì)至今）。

初期：1789年美國(guó)頒布了《1789年法案》，依此設(shè)立財(cái)政部，從而在聯(lián)邦政府內(nèi)出現(xiàn)了集中的會(huì)計(jì)信息體系；《1921年預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》出臺(tái)標(biāo)志著獨(dú)立于財(cái)政部的審計(jì)署成立；隨后的《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》中明確提出美國(guó)政府內(nèi)部各個(gè)重要部門有責(zé)任和義務(wù)建立起合適的內(nèi)部控制體系；之后《督察長(zhǎng)法案》于二十世紀(jì)七十年代出臺(tái)，此法案要求政府中的一些主要部門需要設(shè)立OLG，即督察長(zhǎng)辦公室，標(biāo)志著在聯(lián)邦政府中督察長(zhǎng)制度的形成，督察長(zhǎng)通常是由總統(tǒng)任命并通過(guò)參議院同意，一般是終身制，負(fù)責(zé)政府單位的內(nèi)部審計(jì)，具有相當(dāng)?shù)莫?dú)立性。此階段出臺(tái)的《單一審計(jì)法案》對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制的關(guān)注，由聯(lián)邦機(jī)構(gòu)進(jìn)一步擴(kuò)大到接受聯(lián)邦撥款的州及其他各級(jí)地方政府；此外，之后由GAO發(fā)布《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》是美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制體系建立過(guò)程中一個(gè)重要的里程碑，對(duì)美政府內(nèi)控起到了極大的推動(dòng)作用。

完善期：為進(jìn)一步推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)，美國(guó)于1984年成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，負(fù)責(zé)制訂適用于各級(jí)聯(lián)邦政府的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以支撐內(nèi)部控制體系的順利運(yùn)行；二十世紀(jì)九十年代出臺(tái)的《首席財(cái)務(wù)官法案》標(biāo)志著美國(guó)政府中的首席財(cái)務(wù)官制度的建立，法案規(guī)定，各個(gè)政務(wù)部門需要安排首席財(cái)務(wù)官來(lái)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)體系的維護(hù)和改革，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息；隨后的《政府業(yè)績(jī)與成果法案》進(jìn)一步提高了督察長(zhǎng)的監(jiān)督職責(zé)，該法案規(guī)定各個(gè)行政部門每年需要提供帶有準(zhǔn)確衡量標(biāo)準(zhǔn)的戰(zhàn)略規(guī)劃，由督察長(zhǎng)負(fù)責(zé)核查規(guī)劃的實(shí)行情況，大大提高了各部門的行政效率和主動(dòng)性，推動(dòng)了美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)控制度中督察長(zhǎng)制度的實(shí)行。

健全期：二十一世紀(jì)至今，聯(lián)邦政府先后出臺(tái)了《不正當(dāng)支付信息法案》和《督察長(zhǎng)改革法案》，前者針對(duì)財(cái)政中的不正當(dāng)支付現(xiàn)象加強(qiáng)了內(nèi)部控制，后者成立了督察長(zhǎng)公平與效率委員會(huì)，進(jìn)一步增強(qiáng)了各督察長(zhǎng)的獨(dú)立性和專業(yè)能力限制。

通過(guò)對(duì)美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)體系建立過(guò)程的梳理可以看出，通過(guò)近兩個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，聯(lián)邦政府中逐漸形成并完善了具有典型意義的督察長(zhǎng)制度、首席財(cái)務(wù)官制度和審計(jì)總署，他們?cè)诼?lián)邦政府內(nèi)控體系的運(yùn)行中起著難以忽視的作用。

2.英國(guó)政府內(nèi)部控制體系

2.1監(jiān)管主體

英國(guó)是世界上最早的資本主義國(guó)家，政治制度發(fā)展歷史悠久，其中的政府部門內(nèi)部控制體系的發(fā)展也是較為完善，在英國(guó)各個(gè)傳統(tǒng)行政監(jiān)管部門中，財(cái)政部、內(nèi)閣、中央審計(jì)署（CPAI）以及督察專員（SC）等部門和崗位扮演著重要作用。

而預(yù)算控制是在政府等公共部門內(nèi)部控制中最重要的部分之一，英國(guó)財(cái)政部所承擔(dān)的預(yù)算監(jiān)督的職能，使其成為英國(guó)政府內(nèi)部控制體系中的主要監(jiān)督部門；此外，英國(guó)行政系統(tǒng)內(nèi)還設(shè)立了國(guó)家審計(jì)署來(lái)代表議會(huì)對(duì)政府的各個(gè)報(bào)表、各項(xiàng)開支進(jìn)行審計(jì)和核查，并向議會(huì)提交報(bào)告，負(fù)責(zé)國(guó)家審計(jì)署的是英國(guó)總審計(jì)長(zhǎng)，具有很高的獨(dú)立性，保證其審計(jì)的中立和有效；在英國(guó)政治系統(tǒng)中，比較有特色的是“專員”一職，即各部門負(fù)責(zé)不同方面工作的人員，具有較高的權(quán)限和較大的獨(dú)立性，在內(nèi)部控制方面，英國(guó)設(shè)立了督察專員負(fù)責(zé)對(duì)政府各單位的監(jiān)察工作，督察專員就其所負(fù)責(zé)監(jiān)察的領(lǐng)域可以分為議會(huì)行政督察專員和地方督察專員兩類，顧名思義，前者主要負(fù)責(zé)中央議會(huì)部門和官員的督察，而后者的工作范圍主要是對(duì)各個(gè)地方政府官員的行為、開支、預(yù)算實(shí)行進(jìn)行監(jiān)督。

總的來(lái)說(shuō)，英國(guó)政府內(nèi)部控制體系中的監(jiān)管主體有其特色，由財(cái)政部和議會(huì)為主導(dǎo)，共同對(duì)其政府各項(xiàng)工作進(jìn)行審查和監(jiān)督，從而確保行政效率。

2.2監(jiān)管方法

由內(nèi)閣辦公室和財(cái)政部構(gòu)成的“中央”對(duì)其他內(nèi)閣各部政務(wù)的橫向及縱向監(jiān)管，屬于行政體系內(nèi)的“自我控制”；此外，由議會(huì)支持的眾多獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)及監(jiān)管者依法開展監(jiān)管活動(dòng)，如國(guó)家審計(jì)辦公室與總審計(jì)長(zhǎng)、監(jiān)察專員辦公室與監(jiān)察專員均不受制于中央政府而獨(dú)立開展工作。

英國(guó)政府的審計(jì)監(jiān)管往往是獨(dú)立開展的，獨(dú)立性較強(qiáng)，既代表立法部門又代表行政部門實(shí)施監(jiān)督。首相可以任命獨(dú)立審計(jì)員對(duì)特定問(wèn)題展開調(diào)查，而且中央政府各部門可以任命地區(qū)審計(jì)員，對(duì)地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審核。

英國(guó)政府內(nèi)部控制采用督察制，設(shè)立了很多的專門督察機(jī)構(gòu)，雇員總數(shù)超過(guò)了2000人，包括審計(jì)員和督察專員等。英國(guó)政府的行政督察更多的是專項(xiàng)檢查，其具體工作一般包括“觀察組織的運(yùn)行狀況，檢查設(shè)備、人員等是否有效發(fā)揮功能”。橫向上，監(jiān)察專員辦公室（OSC）依據(jù)一系列法律，進(jìn)行著對(duì)象十分廣泛的監(jiān)管，OSC設(shè)有一名首席監(jiān)察專員，六名監(jiān)察專員以及三名助理監(jiān)察專員，此外，與監(jiān)察專員平行設(shè)置的還有一位首席督察員來(lái)領(lǐng)導(dǎo)七名督察員及六位專職秘書開展工作；縱向上，幾乎所有主要的公共服務(wù)領(lǐng)域內(nèi)都有專門的督察機(jī)構(gòu)開展檢查，而且往往多個(gè)監(jiān)察主體進(jìn)行監(jiān)管。

3.日本

日本作為亞洲很久代表性的發(fā)達(dá)國(guó)家，二戰(zhàn)后其經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和政府內(nèi)部有效運(yùn)行的控制體系有著不可分割的關(guān)系。

在日本的內(nèi)部控制體系中，會(huì)計(jì)信息扮演著非常重要的角色，隨著《公共財(cái)務(wù)法》和《公共會(huì)計(jì)法》的出臺(tái)，法律層面上對(duì)政府內(nèi)部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，為政府各部門的合規(guī)運(yùn)作提供了條件。

此外，由于信息通訊業(yè)的快速發(fā)展，日本政府內(nèi)部控制的信息化程度也較高，對(duì)于提高內(nèi)控效率起著極大地推動(dòng)作用。

4.墨西哥

在墨西哥，每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)都有一個(gè)專門的全職內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)ICO來(lái)監(jiān)視該機(jī)構(gòu)的行動(dòng)和決定，以觀察它是否與聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的聯(lián)邦法律和行政法規(guī)一致。David Arellano-Gault（2011）通過(guò)對(duì)墨西哥29個(gè)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)（ICOs）的調(diào)查結(jié)果的分析，介紹了墨西哥政府內(nèi)部控制系統(tǒng)中的一個(gè)重要角色—— “組織內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的績(jī)效評(píng)估模型”（MIDO）。MIDO的創(chuàng)建是為了修改內(nèi)部監(jiān)控機(jī)構(gòu)的行為，其正式目標(biāo)是監(jiān)控和調(diào)整墨西哥聯(lián)邦政府215個(gè)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的行為，使它們對(duì)它們所監(jiān)控的機(jī)構(gòu)的表現(xiàn)承擔(dān)共同責(zé)任，其隸屬于公共管理秘書處（SPA）。

5.印度尼西亞

印度尼西亞政治體制中大部分地方政府擁有很大程度的自治權(quán)，從而導(dǎo)致治理成為主要問(wèn)題，尤其是在追求更有效、更透明、更負(fù)責(zé)的財(cái)務(wù)管理方面。實(shí)際上，由于內(nèi)部控制制度的薄弱，許多印尼地方政府面臨著實(shí)施更好的財(cái)務(wù)管理制度的障礙。而Rizaldi A（2015）認(rèn)為這更多的是由控制環(huán)境的惡劣環(huán)境造成的，通過(guò)分析，他發(fā)現(xiàn)地方政府控制環(huán)境的條件是由地方政府首腦的領(lǐng)導(dǎo)因素決定的，其中最主要的是適當(dāng)和透明的機(jī)構(gòu)輪換政策。積極有利的控制環(huán)境的建立將為印尼政府內(nèi)部控制體系在地方政府的成功實(shí)施做出巨大貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：伏肈祥（1995-），男，西安外國(guó)語(yǔ)大學(xué)2017級(jí)會(huì)計(jì)專碩學(xué)生，研究方向：內(nèi)部控制。

馮偉（1995-），男，成都蘊(yùn)成企業(yè)管理咨詢有限公司 研究方向：內(nèi)部控制。

于麗雯（1995-），女，成都蘊(yùn)成企業(yè)管理咨詢有限公司，研究方向：內(nèi)部控制。

*通訊作者：張宇（1962-），男，成都大學(xué)副教授 研究方向：內(nèi)部控制，企業(yè)管理。