浙江省注冊會計師協(xié)會課題組

2014年底，國家發(fā)展改革委發(fā)布《關于放開部分服務價格意見的通知》（發(fā)改價格[2014]2755號），明確放開會計師事務所服務定價，使市場在資源配置中起決定性作用，實現(xiàn)會計師事務所在競爭中的優(yōu)勝劣汰。價格放開后，一些會計師事務所不斷壓低審計收費，一定程度上影響了審計質(zhì)量的提升，甚至造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，不僅干擾了正常的行業(yè)競爭秩序，而且損害了行業(yè)的社會信譽。因此，研究會計師事務所開展業(yè)務的成本，并以此作為行業(yè)監(jiān)管收費行為的依據(jù)，有利于遏制行業(yè)內(nèi)的不正當?shù)蛢r競爭行為，引導行業(yè)健康發(fā)展。

表1 會計師事務所人員級別折算工時表

表2 會計師事務所部分行業(yè)審計業(yè)務情況調(diào)查表會計師事務所名稱： 單位：元/小時

一、研究思路及指標設計

（一）研究思路

2017年10月1日起施行的《會計師事務所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財政部令第89號）第50條規(guī)定，省級以上財政部門應當將審計收費明顯低于成本的會計師事務所列為重點檢查對象，實施嚴格監(jiān)管。由于取消了政府指導價，無法按照政府指導價的一定比例衡量低收費，增加了判斷的難度。但實際上還有一個“成本價”的基準，即如果會計師事務所的收費不能在確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下，滿足人力、辦公及必要的經(jīng)費開支等成本需要，就構(gòu)成不正當?shù)蛢r競爭，應當在監(jiān)管過程中予以重點關注。因此，確定審計項目的成本就成為關鍵。

審計收費是能夠直接獲取的數(shù)據(jù)源，其中包含了執(zhí)行審計業(yè)務的合理利潤，通過合理方法從實際收費中剔除利潤因素，可以得到估計的審計成本。而審計成本取決于審計耗用工時與單位小時成本（工時成本），被審計單位所處的行業(yè)類型、規(guī)模大小、業(yè)務復雜程度、業(yè)務風險等因素則會直接影響會計師事務所執(zhí)行業(yè)務時派出人員的級別、人數(shù)以及投入的時間。因此，通過研究工時成本可以間接反映注冊會計師執(zhí)業(yè)成本。

本文以浙江省部分會計師事務所為研究對象，對其執(zhí)行審計業(yè)務所耗用的工時和實際收費情況做調(diào)查研究，統(tǒng)計出會計師事務所按照審計準則執(zhí)行必要審計程序所需要的工時成本，從而指導會計師事務所建立分類成本體系，制定合理的計時收費制度。

（二）指標設計

1.審計工時

該指標反映會計師事務所完成審計工作所耗用的工時，單位為“小時”。根據(jù)當前會計師事務所從業(yè)人員分類情況，將人員按級別劃分為六類，分別為審計助理、項目經(jīng)理、高級經(jīng)理、部門經(jīng)理、項目合伙人以及質(zhì)控復核人。為便于計算，選擇以審計助理的工時為基數(shù)，將1名審計助理每1小時工作時間設置為1，其他幾類人員每小時工作時間折合審計助理工作時間如表1。

2.項目實際收費

該指標反映會計師事務所完成審計項目后向客戶實際收取的費用，并且為不含增值稅價格。

表3 會計師事務所基本情況調(diào)查表

表4 農(nóng)、林、牧、漁業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表5 采礦業(yè)工時成本統(tǒng)計表

（三）調(diào)查表設計

根據(jù)上述研究思路和指標，本文設計了《會計師事務所部分行業(yè)審計業(yè)務情況調(diào)查表》（表2）和《會計師事務所基本情況調(diào)查表》（表3）。

1.《會計師事務所部分行業(yè)審計業(yè)務情況調(diào)查表》

該表主要用于調(diào)查會計師事務所完成審計工作所耗用相應級別員工的工時以及向客戶實際收取的費用。調(diào)查表選取了農(nóng)林牧漁業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、交通運輸、倉儲和郵政業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、教育、金融業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、租賃和商業(yè)服務業(yè)等常見行業(yè)，將審計項目按照被審計單位期末資產(chǎn)總額劃分為5個檔次：第一檔為500萬元以下，第二檔為500萬元至1000萬元，第三檔為1000萬元至5000萬元，第四檔為5000萬元至1億元，第五檔為1億元以上。會計師事務所在填報調(diào)查表時根據(jù)自身項目情況自行添加行次，原則上要求填寫的項目收入占事務所收入總額的70%以上（審計收入占總收入不足70%的除外），這樣可以保證樣本的充足性。另外，項目填報口徑為事務所2016年出具的審計業(yè)務報告。

2.《會計師事務所基本情況調(diào)查表》

該表用于統(tǒng)計2016年會計師事務所各類從業(yè)人員的人數(shù)及薪酬情況，以此作為確定折算工時的部分依據(jù)。

此外，該表還需要事務所填列2016年 度的收入總額和成本總額，一是為了檢驗表1所填的審計項目收入是否達到事務所收入總額的70%以上，二是為了計算項目實際收費剔除利潤因素時所需要的成本利潤率。

表6 制造業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表7 建筑業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表8 交通運輸、倉儲和郵政業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表9 房地產(chǎn)業(yè)工時成本統(tǒng)計表

二、數(shù)據(jù)整理和結(jié)果分析

（一）數(shù)據(jù)的篩選和整理

本次調(diào)查收到浙江省內(nèi)71家會計師事務所共8082個審計項目數(shù)據(jù)（部分事務所在填報時已經(jīng)按行業(yè)進行分類匯總，故實際研究的項目數(shù)量遠超過8082個）。經(jīng)逐一整理，發(fā)現(xiàn)有部分事務所上報的調(diào)查表明顯存在問題，主要表現(xiàn)在一個事務所上報的調(diào)查表固定為一種工時數(shù)或幾種工時數(shù)，無論項目情況如何，人員安排、工時均一致，工時數(shù)據(jù)明顯失實。本次數(shù)據(jù)分析對這些事務所上報的調(diào)查數(shù)據(jù)全部予以剔除，最終使用的樣本項目共7018項，有效數(shù)據(jù)比為86.83%。

（二）統(tǒng)計結(jié)果

1.確定行業(yè)平均成本利潤率

根據(jù)中注協(xié)行業(yè)管理信息系統(tǒng)財務報表子系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，2016年浙江省會計師事務所共實現(xiàn)收入總額54.73億元，凈利潤2.63億元，由此得出行業(yè)平均成本利潤率為5.05%，為方便后續(xù)統(tǒng)計分析，取值5%。需要說明的是，本次工時成本調(diào)查中的成本是廣泛的概念，包括營業(yè)成本、稅金及附加、期間費用、營業(yè)外支出、所得稅費用等企業(yè)運營過程中的各項支出，所以上述行業(yè)平均成本利潤率計算公式為：凈利潤/（收入總額-凈利潤）。

2.分行業(yè)工時成本統(tǒng)計情況

下面以農(nóng)林牧漁業(yè)為例，說明統(tǒng)計分析的具體過程。

如某一項目實際收費為8490.57元，完成該項目投入工時的情況為：審計助理24小時，項目經(jīng)理6小時，部門經(jīng)理5小時，質(zhì)控復核人3小時。根據(jù)行業(yè)平均成本利潤率剔除利潤因素后，估計項目成本為8490.57÷（1+5%）=8086.26元，則審計助理工時成本為8086.26÷（24+6×3+5×6+3×7.5）=85.57元/小時，項目經(jīng)理工時成本為85.57×3=256.71元/小時，部門經(jīng)理工時成本為85.57×6=513.42元/小時，質(zhì)控復核人工時成本為85.57×7.5=641.78元/小時。這樣就得出了這個項目所對應的工時成本，以此方法計算可以得到行業(yè)各個項目的工時成本，然后取平均數(shù)可以得到該行業(yè)平均工時成本，如表4所示。以此方法計算統(tǒng)計，可以得到其他行業(yè)的工時成本統(tǒng)計表，見表5至表13。

表10 教育業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表11 金融業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表12 住宿和餐飲業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表13 租賃和商業(yè)服務業(yè)工時成本統(tǒng)計表

從工時成本統(tǒng)計表中可以看出，項目所屬行業(yè)對工時成本的影響較大，制造業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的工時成本相對較高，租賃和商業(yè)服務業(yè)以及農(nóng)林牧漁業(yè)的工時成本相對較低。采礦業(yè)的工時成本最高，但是由于調(diào)查回收的采礦業(yè)項目樣本量只有14個，所以數(shù)據(jù)不具備代表性。其他行業(yè)的項目樣本量較大，尤其是制造業(yè)、租賃和商業(yè)服務業(yè)，樣本量分別為3119和1580，數(shù)據(jù)代表性強。

究其原因，制造業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的核算比較復雜，事務所實際收費較高，投入工時較多，除此之外，事務所可能需要委派更有經(jīng)驗的項目組成員，運用不同的方法進行審計。在投入較多工時的情況下，項目組更有可能存在完成工作的時效性壓力，促使項目組提高工作效率，壓縮工時。上述因素都會導致工時成本的上升。

3.匯總工時成本統(tǒng)計表

根據(jù)本文“二、2.分行業(yè)工時成本統(tǒng)計情況”中的統(tǒng)計方法，將調(diào)查取得的7018個有效樣本進行匯總統(tǒng)計（不區(qū)分行業(yè)，不劃分規(guī)模），可得到匯總工時成本統(tǒng)計表（表14），反映了匯總各個行業(yè)審計工時成本的平均水平。

表14 匯總工時成本統(tǒng)計表

三、調(diào)查結(jié)果運用

1.強化行業(yè)自律監(jiān)管。在運用本文的研究結(jié)果對事務所的收費行為進行監(jiān)督時，可以將收費低于成本的審計項目作為重點關注對象，給予風險提示，必要時對其實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，以確定事務所是否按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。需要說明的是，審計收費低于審計成本并不必然導致審計質(zhì)量低下，比如事務所以低收費吸引客戶、搶占市場等，如果僅僅因為事務所部分審計業(yè)務收費低于成本而直接認定其執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題，則會以偏概全。因此，收費低于成本可以作為監(jiān)管的切入點，而非直接定性的依據(jù)。

2.促進執(zhí)業(yè)質(zhì)量提升。收費制度是會計師事務所質(zhì)量控制體系的一個重要因素，收費的高低將影響項目組人員的構(gòu)成，進而影響會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。反對不正當?shù)蛢r競爭，本質(zhì)上是促進提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、控制執(zhí)業(yè)風險。會計師事務所要建立嚴格、規(guī)范的收費制度，劃出底線，收費低于成本的業(yè)務應慎重承接。

3.完善事務所內(nèi)部控制體系。到目前為止，會計師事務所服務價格放開已超過三年，但是部分中小事務所在實際操作中依然按照以前的政府指導價作為參照標準。究其原因，主要是這些事務所缺乏自身的成本測算與參照體系。本文為行業(yè)成本測算與控制提供了的一種思路，引導事務所結(jié)合自身管理實踐和相關經(jīng)驗數(shù)據(jù)，建立自身的成本控制體系，從而提高事務所的內(nèi)部控制能力。此外，事務所還應當建立一套與收費管理相匹配的審批流程與考核機制，進行科學的精細化管理，以保證相關制度的實際執(zhí)行。

四、本文存在的局限性及未來研究的方向

1.由于參加本次調(diào)查的事務所以中小會計師事務所為主，其客戶多為非上市公司，因此本次研究對上市公司審計不具備參照性。

2.考慮到2014年商事制度改革后，年報審計業(yè)務萎縮，為了保證研究樣本的充足性，本文調(diào)查研究的對象包含年報審計和專項審計，但是兩者由于業(yè)務要求不盡相同，項目實際收費和耗費工時之間的配比性也可能存在差異，可能會影響數(shù)據(jù)的集中度。未來的研究可以考慮將審計項目進行更細化的分類，增強數(shù)據(jù)集中度，得出更可靠的結(jié)論。

3.本文選取了10個常見行業(yè)作為研究對象，覆蓋了審計項目涉及的大多數(shù)行業(yè)，統(tǒng)計分析具有較好的指導性意義。根據(jù)2017年國民經(jīng)濟行業(yè)分類，還有相當一部分行業(yè)未涉及到，這些行業(yè)在參考其他行業(yè)的工時成本數(shù)據(jù)時，可能會因其自身特點而存在差異，從而導致數(shù)據(jù)準確性受到影響。未來的研究可以從行業(yè)分類著手，進一步分析不同行業(yè)分類對工時成本的影響。

4.為了方便計算，本文選取了注冊會計師行業(yè)平均成本利潤率作為利潤剔除因素，將項目收費還原為項目成本。但實際情況是，不同事務所要求的利潤率不同，則根據(jù)實際收費測算的預估項目成本就不同，相應的工時成本就存在差異。未來的研究可以考慮采取不同的方法測算成本利潤率，繼而提供更加準確的工時成本數(shù)據(jù)。

5.本文以2016年的數(shù)據(jù)為研究對象，未考慮物價變動因素。事務所在建立自身成本控制體系時要充分考慮物價變動的影響，提高成本測算的準確性。

6.本文以浙江省會計師事務所為研究對象，未考慮省內(nèi)不同地區(qū)之間的經(jīng)濟水平差異對收費的影響。未來的研究可以細化區(qū)域劃分，進一步分析浙江省不同區(qū)域工時成本的情況。