吳夢鶴

摘 要：房產(chǎn)稅改革是我國當(dāng)前財稅制度改革的重要內(nèi)容之一，然而目前我國房產(chǎn)稅征收制度面臨房產(chǎn)稅征收結(jié)構(gòu)不合理、課征對象范圍過于狹窄等問題。通過分析我國特殊的土地所有權(quán)制度以及高額的土地出讓金制度與房產(chǎn)稅征收是否存在矛盾，結(jié)合域外國家房產(chǎn)稅征收制度的經(jīng)驗，總結(jié)分析我國房產(chǎn)稅改革在稅基設(shè)定、評估機制以及房產(chǎn)稅功能方面的啟示。

關(guān)鍵詞：房產(chǎn)稅；改革；域外制度

中圖分類號：D922.29 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2018）03-0139-02

房產(chǎn)稅在域外許多國家是地方財政收入的主要支柱，然而因我國對房產(chǎn)稅征收范圍的限制，房產(chǎn)稅在我國地方財政中未得到重視，以至于其增加地方財政收入、促進資源合理配置、調(diào)節(jié)社會財富分配的作用未能得以充分發(fā)揮。因此，有必要在我國全面開征房產(chǎn)稅的國內(nèi)背景下，參考域外國家對房產(chǎn)稅征收的經(jīng)驗，在制度設(shè)計中合理定位改革目標(biāo)方向，推動房產(chǎn)稅改革的制度構(gòu)建。

一、房產(chǎn)稅改革的國內(nèi)背景考量

我國目前的房產(chǎn)稅征收體系涉及稅種多達十余種，包含開發(fā)環(huán)節(jié)的印花稅、增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城建稅、教育附加稅、房產(chǎn)稅；轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值稅及相關(guān)附加稅種、契稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、個人所得稅；占用環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。由此可見，房產(chǎn)稅收主要側(cè)重于對房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的征稅，且對應(yīng)的稅種繁多、稅負比重大，在房屋保有環(huán)節(jié)的征稅僅征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，然而保有環(huán)節(jié)稅收征管難度大，導(dǎo)致此環(huán)節(jié)中實際稅負偏低。

從近幾年房產(chǎn)稅占地方稅率比重僅為3%來看，僅靠房產(chǎn)稅是根本無法維持地方政府財政，這也導(dǎo)致了地方政府對土地出讓金的過度依賴。按照規(guī)定，我國房產(chǎn)稅面向城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)征收，按照房產(chǎn)余值或租金收入計算繳納，但“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”等五類房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。然而隨著炒房熱的持續(xù)升溫，投資性房產(chǎn)占房產(chǎn)交易的比例快速上漲，若對個人所有的非營利性住房進行征稅，不僅可以使地方財政減少對土地出讓金的依賴，也可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化合理配置，減少投機型購房比例，進而調(diào)控房價。對此，我國自2011年起，在上海、重慶兩地啟動房產(chǎn)稅改革試點工作，核心內(nèi)容就是取消“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”的免征待遇，對個人自住房的保有環(huán)節(jié)開征房產(chǎn)稅。試點后，兩地的高價位房產(chǎn)交易明顯下降，價格趨于穩(wěn)定，然而帶來的財政增收效果并不顯著，故引發(fā)爭議也不斷。

由于我國特殊的土地產(chǎn)權(quán)制度，城市建設(shè)用地的所有權(quán)歸國家，農(nóng)村土地的所有權(quán)歸農(nóng)村集體經(jīng)濟組織，城鎮(zhèn)居民擁有房屋的完整產(chǎn)權(quán)（所有權(quán)和使用權(quán)）以及部分的土地產(chǎn)權(quán)（使用權(quán)期限的限制）。所以，學(xué)者們反對課征房產(chǎn)稅比較普遍的理由是認為房產(chǎn)稅應(yīng)適用于土地私有制國家，而非土地公有制國家。進一步說，反對的觀點主要是以下兩種：一是從法理上來講，居民不享有土地的所有權(quán)，只是在其租賃的土地上建造房屋，沒有對地的所有權(quán)，征收房產(chǎn)稅與之存在矛盾。二是在開發(fā)商樓盤銷售價中包含了已經(jīng)支付給政府的土地出讓金，若再次征收房產(chǎn)稅則為重復(fù)課稅。

（一）房地產(chǎn)稅與國有土地所有權(quán)制度是否矛盾

早期資本主義國家十分強調(diào)土地所有權(quán)，而忽視土地的使用率。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，土地作為生產(chǎn)要素在人們生活中發(fā)揮的作用越來越明顯，土地的流轉(zhuǎn)增值帶來的巨大利潤激發(fā)了國家對于土地轉(zhuǎn)讓權(quán)、開發(fā)權(quán)、抵押權(quán)以及租用權(quán)的限制，并逐漸演化為國家對于土地所有權(quán)與使用權(quán)、處分權(quán)的分離。在我國，城鎮(zhèn)土地的所有權(quán)人“國家”和農(nóng)村土地的所有權(quán)人“農(nóng)村集體組織”，相對應(yīng)的產(chǎn)權(quán)主體并不明確。我國土地所有權(quán)主體存在多級性和不明確性的問題，導(dǎo)致土地所有權(quán)的虛位?！段餀?quán)法》中明確規(guī)定：物一般是指不動產(chǎn)和動產(chǎn)，并且將物上的權(quán)利作為客體賦予物的所有者，所以，我國土地使用權(quán)具有特別的法律屬性，發(fā)揮著土地私有制中作為土地所有權(quán)的作用?！段餀?quán)法》還規(guī)定，國家或集體所有的自然資源，單位和個人能夠依法獲取相應(yīng)的用益物權(quán)，享有占有、使用和收益的權(quán)利。①可見，土地使用權(quán)人在一定期限內(nèi)可以占用、使用土地，并可能通過流轉(zhuǎn)和使用獲得收益，該項權(quán)利具有排他性。因此土地使用權(quán)作為房產(chǎn)稅的課稅標(biāo)的物在法理上是行得通的。

（二）房產(chǎn)稅與土地出讓金之間是否有爭議

當(dāng)前我國的土地出讓實行的是批租制，一般是將土地使用期進行一次性的批租，具體而言，商業(yè)用地的使用期限是40年，工業(yè)用地為50年，住宅用地則為70年。土地出讓金是政府作為擁有土地的所有者出讓土地使用權(quán)獲得的收益，實質(zhì)則為需要土地方為取得土地使用權(quán)所繳納的租金。由于房屋交易價格中包含了土地出讓金、勞工工資、建筑材料成本等，房屋的市場價值是房產(chǎn)稅的計價基礎(chǔ)，所以，土地出讓金也應(yīng)當(dāng)包含在房產(chǎn)稅的稅基中。且土地出讓金是由購買土地使用權(quán)的人支付，而房產(chǎn)稅則是由房屋的購買者支付，由于二者的支付主體不盡相同，所以，來源和性質(zhì)也截然不同，就不存在重復(fù)性或可替代性。土地出讓金是地租，而房產(chǎn)稅則是稅收，租金和稅收并非是無法共存的關(guān)系，而是應(yīng)當(dāng)通過國家調(diào)控的合理配置，讓二者共同在財政體系中發(fā)揮作用。若取消土地出讓金制度，土地使用權(quán)能由國家劃撥或無償轉(zhuǎn)讓，也不符合我國市場經(jīng)濟的現(xiàn)狀，可謂得不償失。

從以上分析可以看出，在我國的現(xiàn)行的法律、制度背景下，對土地使用權(quán)進行征稅，從土地公有制制度，再到稅收學(xué)中房產(chǎn)稅與土地出讓金是否重復(fù)征稅的問題上都不存在阻礙，但在稅收征管制度設(shè)計中依舊存在問題，所以，以下將通過對域外國家房產(chǎn)稅的稅收征管制度進行分析，來總結(jié)域外國家的經(jīng)驗帶給我國房產(chǎn)稅改革的啟示。

二、房產(chǎn)稅改革的域外制度借鑒

從域外各國征收房產(chǎn)稅的經(jīng)驗來看，基本符合“寬稅基，低稅率”的房產(chǎn)稅的征收原則，具體有以下特點：一是以房產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)作為征稅對象，不對公民私人住房、法人房產(chǎn)和商業(yè)住房進行區(qū)分。二是大多數(shù)國家將市場估值或評估值作為稅基，并由地區(qū)政府機構(gòu)組織評估。住宅型房地產(chǎn)價值與周邊基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的不斷完善成正比，隨著基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的逐步齊全化，房價也不斷上漲。三是稅率普遍偏低，實行比例稅率和差額稅率，根據(jù)房屋的不同用途以及地區(qū)經(jīng)濟水平來分情況設(shè)置稅率。

1.域外國家房產(chǎn)稅評估和征管機構(gòu)的特點

盡管域外國家的房產(chǎn)稅征管模式不同，但稅收評估和征管機構(gòu)的設(shè)置大致分為四種：第一種是由稅務(wù)部門的機關(guān)單位進行評估，以英國為典型國家，具體為：有專門負責(zé)房產(chǎn)稅稅基評估的機構(gòu)，分別對商業(yè)性房地產(chǎn)和居民住宅進行評估，對應(yīng)的具體稅種為商業(yè)差餉和家庭稅。第二種是由第三方機構(gòu)負責(zé)評估，例如加拿大不列顛哥倫比亞省，稅務(wù)部門與第三方機構(gòu)之間是相互獨立的關(guān)系，第三方機構(gòu)負責(zé)評估房產(chǎn)納稅值，稅務(wù)部門僅負責(zé)稅款征收，第三方機構(gòu)受行政部門監(jiān)督。第三種是由稅務(wù)機關(guān)之外的政府部門來評估，美國俄亥俄州以及澳大利亞的某些州采取該方法，以美國俄亥俄州為例，房產(chǎn)稅主要是由州政府和地方政府對轄區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)進行評估，且相應(yīng)的管理部門是獨立于其他政府部門的。第四種是由地方議會或公民選舉產(chǎn)生相應(yīng)的評估師，沒有特定的評估部門對所屬地區(qū)的房產(chǎn)稅進行評估，典型地區(qū)是美國的一些州以及南非地區(qū)。

2.域外國家房產(chǎn)稅征管制度

域外國家房產(chǎn)稅征管制度之間差異雖有但也存在相同性：其一，房產(chǎn)稅作為地方稅種，都由地方政府進行征稅。其二，在房產(chǎn)稅評估制度的設(shè)計上，為保證稅務(wù)評估的公正性，都偏向于設(shè)立獨立于稅務(wù)部門的評估機構(gòu)，并且都設(shè)立了相應(yīng)的房產(chǎn)稅爭議解決機制，以保證房產(chǎn)稅的順利征收。其三，根據(jù)被征稅房屋的用途不同進行分別課稅，對于不同收入群體的稅率征收也采取分類征收的方式，并配有嚴格的房產(chǎn)價值評估機制以及登記制度，分別課稅有利于調(diào)節(jié)社會財富，合理配置資源。其四，有全面系統(tǒng)的法律體系對于房產(chǎn)稅的征收主體、征稅標(biāo)準(zhǔn)以及評估機構(gòu)、評估程序、優(yōu)惠制度等進行規(guī)定。

3.域外房產(chǎn)稅制度對我國推進房產(chǎn)稅改革的啟示

從域外國家和地區(qū)房產(chǎn)稅的征收和征管制度來看，房產(chǎn)稅作為優(yōu)化收入并促進社會資本的再分配的稅收調(diào)節(jié)機制，是抑制社會“兩極分化”的有效手段。域外許多國家和地區(qū)先后采用多種征管模式和手段來構(gòu)建完善的房產(chǎn)稅制度體系，值得我國在推進房產(chǎn)稅改革過程中借鑒。

第一，堅持寬稅基，差別稅率的稅收原則。域外國家的具體做法體現(xiàn)在征稅對象的范圍廣泛上，所有房產(chǎn)都被納入房產(chǎn)稅的征稅范圍內(nèi)，除對公共事業(yè)單位、團體組織等非營利性房產(chǎn)實行稅收優(yōu)惠政策外，對其余不動產(chǎn)均征收房產(chǎn)稅；建立明確的房產(chǎn)價值分級體系以及相對應(yīng)的差別稅率劃分機制。如此一來不僅增加了地方政府的稅收收入，還能在一定程度上調(diào)節(jié)公民的住房結(jié)構(gòu)，調(diào)節(jié)資源配置并均勻社會財富分配，有效地保證了房產(chǎn)稅征收的橫向和縱向公平，體現(xiàn)了稅收的全民性和公平性。

第二，建立房產(chǎn)稅價值評估體系。域外國家普遍以房產(chǎn)市場評估價值為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，有以下優(yōu)勢：一是稅基具有彈性，隨著交易市場中房價的變化，稅基也會進行相應(yīng)的調(diào)整。二是完善的評估機制可最大程度避免房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的偏差，有利于維護公平。所以，建立獨立公平的稅收評估體系不僅能夠很好地體現(xiàn)房產(chǎn)的真實價值，還能夠限制地方政府對稅基的調(diào)整。

第三，提高公眾對房產(chǎn)稅功能體系的認識。在美國，房產(chǎn)稅是地方政府財政收入的主要來源，占總財政收入的50%之多，而稅收取之于民用之于民，征收房產(chǎn)稅的部分資金又在公共設(shè)施建設(shè)上發(fā)揮著巨大作用，所以，房產(chǎn)稅有著調(diào)節(jié)貧富差距、優(yōu)化資源配置的功能。然而，目前我國民眾對于房產(chǎn)稅的認識普遍停留在增加財政收入的基礎(chǔ)上，這不僅會影響房產(chǎn)稅改革的施行，也會影響我國房產(chǎn)稅法律制度的健全和完善。所以，我們應(yīng)當(dāng)借鑒域外國家的經(jīng)驗，運用宣傳手段，增強民眾對房產(chǎn)稅作用的認識。

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