王慶

摘要：實務(wù)中，注銷企業(yè)流程復(fù)雜繁瑣且時間長。以房地產(chǎn)企業(yè)A公司為視角，通過系統(tǒng)梳理其注銷流程，總結(jié)分析其選用同一控制下吸收合并、不支付對價注銷的財稅處理，為通過同一控制下吸收合并形式注銷的企業(yè)提供參考。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；同一控制；吸收合并；注銷

一、緒論

很多國有房地產(chǎn)企業(yè)歷史遺留問題較多，開發(fā)項目已結(jié)束，所在城市或者區(qū)域已很難新增土地進(jìn)行項目開發(fā)，不再符合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整政策[1]，且占用較多資源，管理成本較高，會計假設(shè)已不能滿足持續(xù)經(jīng)營條件。從整個集團(tuán)層面，為資源優(yōu)化配置以及整合管理、精簡機(jī)構(gòu)，提高集團(tuán)綜合實力，需要及時注銷這些企業(yè)。

A公司和B公司（B公司為A公司的母公司）同屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，A公司主要為項目公司，僅有一個項目，且已完成項目開發(fā)任務(wù)，多年來，也未取得其它土地資源，未承擔(dān)其它開發(fā)銷售任務(wù)，持續(xù)性運營面臨困難。按照國家國有資產(chǎn)管理要求，為了精簡機(jī)構(gòu)、減少層級管理，降低運營成本，將公司一些遺留資產(chǎn)及經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行資源整合，集中運作，統(tǒng)一歸口管理，提高資源利用率和效率，經(jīng)A公司和B公司分別同意，并經(jīng)A、B公司所在C集團(tuán)批準(zhǔn)，實施B公司吸收合并A公司，A公司依法解散并注銷。

兩家公司合并后，從精簡機(jī)構(gòu)，資源整合，集團(tuán)集約化管理角度，將可以充分利用B公司的供貨商、客戶群等資源，不斷開發(fā)新項目，提升競爭能力，做大做強(qiáng)C集團(tuán)的房地產(chǎn)開發(fā)板塊，為未來C集團(tuán)房地產(chǎn)開發(fā)的發(fā)展建立更好的基礎(chǔ)和平臺。同時，合并后將大幅度降低經(jīng)營管理成本，進(jìn)一步提高總體經(jīng)濟(jì)效益，也將為全體股東提供更加優(yōu)異的業(yè)績回報。

二、理論基礎(chǔ)

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。一般而言，集團(tuán)公司內(nèi)部母子公司、子公司之間的合并是同一控制下的企業(yè)合并[2]。本文房地產(chǎn)企業(yè)A公司的母公司是房地產(chǎn)企業(yè)B公司，房地產(chǎn)企業(yè)B公司的母公司是集團(tuán)C公司，B公司吸收合并A公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并又可以分為三類，分別為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。吸收合并是合并方吸收被合并方后，合并方法人地位保持不變，并承繼被合并方的全部財產(chǎn)（含相關(guān)權(quán)利義務(wù)）、債權(quán)、債務(wù)等，被合并方依法喪失法人資格并注銷。本文B公司吸收合并A公司后，A公司喪失法人資格并注銷，B公司承繼A 公司的全部財產(chǎn)（含相關(guān)權(quán)利義務(wù)）、債權(quán)、債務(wù)等。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，其中特殊性稅務(wù)處理包含企業(yè)合并中同一控制下且不需要支付對價。本文A、B公司吸收合并且不需要支付對價，符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。

三、同一控制下吸收合并稅務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)的注銷首先是稅務(wù)注銷，然后依據(jù)稅務(wù)注銷批復(fù)辦理工商注銷，最后注銷銀行賬戶。稅務(wù)注銷流程如圖2：

（一）房地產(chǎn)企業(yè)項目清算注銷流程

1.項目土地增值稅清算（一手房）

根據(jù)《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》進(jìn)行項目土地增值稅清算，房地產(chǎn)A公司在清算過程中遇到的主要問題如下：

（1）房地產(chǎn)企業(yè)銷售的商品房包含精裝修，稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)程中規(guī)定裝修費用不能包括企業(yè)自行采購或者委托裝修施工企業(yè)購買的家用電器、可移動家具等；但是如果這些家具在安裝后不可移動，是房屋的一部分，且無法拆除，若拆除，影響或者喪失其使用功能，這些裝修款可以作為扣除金額，例如戶式空調(diào)、中央空調(diào)、固定式櫥柜等。

（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅務(wù)政策的制定者和參與者，在核定土地增值稅成本時，不再以合同協(xié)議及發(fā)票作為依據(jù)，而是考慮業(yè)務(wù)的實質(zhì)。由于A公司股東從外企轉(zhuǎn)到私企，最后過到國企B公司，其中有部分工程款為外資股東代墊工程款項，A公司成立后，支付股東代墊工程款項，此部分有股東開具的工程款發(fā)票、有代墊工程款協(xié)議、有A公司支付給股東的付款憑證，因最初的外資公司已注銷，缺少股東支付這部分工程款的依據(jù)，即股東實際墊支工程款的明細(xì)及合同，故稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許將此部分代墊工程款項列入成本。

經(jīng)過反復(fù)整改及溝通，一手房土地增值稅清算經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)最終核準(zhǔn)、打印土地增值稅稅票，A公司完稅后，稅務(wù)機(jī)關(guān)會出具《土地增值稅清算核準(zhǔn)通知書》，據(jù)此完成土地增值稅清算。

2.項目剩余房產(chǎn)土地增值稅清算（二手房）

根據(jù)《北京市財政局 北京市地方稅務(wù)機(jī)關(guān) 關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（京財稅[1996]645號）中規(guī)定舊房是使用一年以上的房產(chǎn)，即二手房。會計核算體現(xiàn)在科目的轉(zhuǎn)換，即存貨科目轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn)科目核算；稅務(wù)核算體現(xiàn)在房產(chǎn)稅是否已繳納。

項目進(jìn)行土地增值稅清算后，若還有二手房，該部分房產(chǎn)最終要以吸收合并的形式并到母公司B公司，需要進(jìn)行二手房土地增值稅清算，A公司需要由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格作為扣除金額，收入按照稅務(wù)機(jī)關(guān)指導(dǎo)價計算，填列《土地增值稅納稅申報表（三）》按照相關(guān)稅率核定土地增值稅稅額，A公司完稅后，領(lǐng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《土地增值稅涉稅證明》。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2015]37號第三條），A公司二手房土地增值稅完稅后，辦理B公司過戶房產(chǎn)前的免契稅證明，以收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的受理通知書《稅務(wù)事項通知書》為依據(jù)。

3.項目清算注銷

稅務(wù)機(jī)關(guān)審核整個項目的土地增值稅是否足額繳納，A公司提供關(guān)于吸收合并的股東會決議和吸收合并協(xié)議，以及項目面積說明、土地增值稅一手房完稅依據(jù)、房產(chǎn)稅稅票及計算說明。稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過后出具項目清算批復(fù)，在《土地增值稅項目注銷登記申請審核表》簽字蓋章。

4.稅控及報稅注銷、清繳稅款

股東會決議中要求法人親筆簽字，并注明清算開始日。同時提供銀行蓋章的終止實時繳稅協(xié)議、流轉(zhuǎn)稅月報、流轉(zhuǎn)稅季報、所得稅年報及清算報告。注銷窗口點清算狀態(tài)，此時要反復(fù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)點的是債務(wù)重組注銷，而非一般企業(yè)普通注銷的形式。

同時報送企業(yè)特殊性稅務(wù)處理重組業(yè)務(wù)備案材料，包括（1）企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表（2）企業(yè)合并的總體情況說明（3）B公司吸收合并A公司的協(xié)議（4）C集團(tuán)批復(fù)B公司吸收合并A公司的決議（5）A公司凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)匯總表（6）合并前后的股權(quán)關(guān)系說明、參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上的證明（7）12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書（8）合并后各方的營業(yè)執(zhí)照副本、工商備案公司章程（9）B公司承繼A公司的相關(guān)所得稅事項情況說明（10）合并企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的情況說明：被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值*合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國家發(fā)行最長期國債利率（11）合并當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理的書面文件（12）不涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的說明（13）重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)交易，與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理情況的說明（14）按會計準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓損益的，應(yīng)提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算的相關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）賬面價值的暫時性差異專項說明。

5.查賬及領(lǐng)取注銷批復(fù)

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過企業(yè)的歷年憑證、賬簿等資料檢查企業(yè)所得稅、增值稅及附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、個人所得稅等稅目是否有正常申報并完稅，尤其是企業(yè)所得稅，要從整個項目完工時核定的所得稅完工清算報告與土地增值稅清算報告核定對比單方成本確認(rèn)是否合理，以及歷年收入確認(rèn)是否合理，歷年的所得稅匯算清繳是否合理。如果有問題，需要補(bǔ)稅及滯納金，完稅后15個工作日后取得稅務(wù)機(jī)關(guān)注銷批復(fù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《注銷稅務(wù)登記通知》和《清稅證明》。

（二）吸收合并過程涉及的稅費

1.土地增值稅

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號），暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策不適應(yīng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，故A公司仍然要對剩余房產(chǎn)申報繳納土地增值稅。土地增值稅也是在吸收合并下唯一需要繳納的稅金。

2.企業(yè)所得稅

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，其中特殊性稅務(wù)處理包含企業(yè)合并中同一控制下且不需要支付對價。本文A、B公司吸收合并且不需要支付對價，符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。

特殊性稅務(wù)處理是合并方B公司按照被合并方A公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值入賬，A公司過戶到B公司的房產(chǎn)同樣按照賬面價值過到A公司，沒有增值，暫不繳納企業(yè)所得稅，待B公司對外出售該部分房產(chǎn)，再繳納企業(yè)所得稅。

3.增值稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011 年第13 號），B公司吸收合并A公司，將全部債權(quán)債務(wù)吸收合并到B公司，將房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移到B公司，不屬于增值稅的征收范圍，所以這部分房產(chǎn)過戶不需要征收增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012 年第55 號），A公司在資產(chǎn)重組過程中，將全部債權(quán)債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓給B公司，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至B公司繼續(xù)抵扣。

4.契稅

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2015]37號），B公司吸收合并A公司，對B公司承受A公司房屋的權(quán)屬，不征收契稅。

5.印花稅

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號），B公司吸收合并A公司，原來已經(jīng)貼花的資金賬簿可以不用繳納印花稅。

四、同一控制下吸收合并帳務(wù)處理

在做所得稅特殊性稅務(wù)重組備案前，一定要將A公司賬面所有資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)到B公司，結(jié)束賬簿記錄[3]。這是很容易忽略的一點，往往企業(yè)會在稅務(wù)注銷、工商注銷后才進(jìn)行最終的賬務(wù)處理，其實不然，特殊性稅務(wù)重組備案需要合并雙方A公司和B公司的結(jié)賬分錄以及總賬、明細(xì)賬，同時核實A公司結(jié)轉(zhuǎn)到B公司的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益是否按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，以及A公司的凈資產(chǎn)賬面價值數(shù)值，用以計算可由B公司彌補(bǔ)的A公司虧損的限額。結(jié)轉(zhuǎn)完成后，A公司的資產(chǎn)負(fù)債為0，利潤表為合并當(dāng)年年初到合并日當(dāng)天的當(dāng)年累計利潤。

同時進(jìn)行稅務(wù)注銷時，需要提供吸收合并完成當(dāng)年的企業(yè)所得稅匯算清繳報告以及清算報告，勢必要先結(jié)賬，不能因為稅務(wù)注銷時間長，或者可能會有費用發(fā)生，而遲延結(jié)賬，導(dǎo)致影響稅務(wù)注銷進(jìn)度。此外，人員的安置，車輛的處置過戶都需要在結(jié)賬前處置完畢。

同一控制下吸收合并下，企業(yè)選擇的是特殊性稅務(wù)處理，是合并方B公司按照被合并方A公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值入賬。A公司和B公司的會計政策保持一致，賬務(wù)處理如下：

B公司賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)

貸：負(fù)債

貸：所有者權(quán)益

借：實收資本

貸：長期股權(quán)投資

A公司賬務(wù)處理：

借：負(fù)債

借：所有者權(quán)益

貸：資產(chǎn)

A公司結(jié)束經(jīng)營及賬簿記錄后發(fā)生的費用，例如可能彌補(bǔ)的稅金及滯納金、支付中介機(jī)構(gòu)的費用、銀行賬戶的利息費等都計入B公司的賬簿中，注意實時修改合同和對方開具的發(fā)票，以避免后續(xù)不必要的麻煩。

五、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

B 公司吸收合并A 公司后，不會影響B(tài)公司的持續(xù)經(jīng)營能力，有利于 C集團(tuán)整合企業(yè)內(nèi)外部資源，并規(guī)避同業(yè)競爭，降低管理成本，達(dá)到規(guī)模效應(yīng)[4]，為做大做強(qiáng)C集團(tuán)提供保障。

（二）建議

1.檔案保管要細(xì)致

（1）合同管理。從開發(fā)項目最初取得土地的土地合同，期間的建造施工費用合同，到最終房子成型交給業(yè)主的銷售合同，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目多，簽訂的合同數(shù)量多，金額大，如果管理不善，翻閱合同勢必費時費力。建議企業(yè)采用專門的軟件實施合同管理，并連續(xù)編號，按項目分門別類，由專人負(fù)責(zé)管理。

（2）財務(wù)憑證管理。記賬憑證摘要填寫規(guī)范具體，表明項目名稱、項目開發(fā)期數(shù)、合同號、付款內(nèi)容等；每張憑證都后附附件，沒有附件的寫說明，讓第三方也能看懂憑證；涉及到發(fā)票，發(fā)票必須齊全且驗證真?zhèn)巍?/p>

（3）稅務(wù)憑證管理。報稅的申報表每月留存一份，計算稅的電子表格、完稅憑證盡量每月復(fù)印留存。稅控系統(tǒng)開出的發(fā)票每月導(dǎo)出或打印留存，發(fā)票開票登記合理完整且連續(xù)編號。

前期工作做到位，后期才會省時省事、高效、保質(zhì)保量，不會因為缺合同或發(fā)票等導(dǎo)致補(bǔ)繳稅款及滯納金，額外增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

2.提前做好規(guī)劃和預(yù)算。企業(yè)準(zhǔn)備做注銷工作前，要提前籌劃，同一控制下吸收合并如果按照特殊性稅務(wù)重組處理，稅收優(yōu)惠較大[5]。企業(yè)需了解相關(guān)政策，咨詢相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)，提前準(zhǔn)備特殊性稅務(wù)重組所需要的材料。

3.積極學(xué)習(xí)、與時俱進(jìn)。稅收政策法規(guī)知識要及時更新，隨時關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站或其微信公眾號平臺，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通與聯(lián)系；提高財會人員專業(yè)素質(zhì)，財務(wù)會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)也需要與時俱進(jìn)，稅會差異及時把握。

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