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【摘 要】2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)文，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào) —— 收入》進(jìn)行了修訂（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）。新準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)的理念，引入了新的收入計(jì)量模式。本文主要從新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)汽車(chē)零配件制造行業(yè)的影響及引發(fā)的問(wèn)題進(jìn)行探討和分析。

【關(guān)鍵詞】收入準(zhǔn)則；發(fā)出商品；非標(biāo)產(chǎn)品

收入是評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的核心指標(biāo)之一。我國(guó)與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在2006年發(fā)布的，與當(dāng)時(shí)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持了一致。隨著產(chǎn)業(yè)升級(jí)和業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，新興行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)已經(jīng)成為一個(gè)越來(lái)越復(fù)雜的問(wèn)題，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足需要。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年聯(lián)合發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，并在2016年分別進(jìn)行了澄清和修訂。為了與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則。隨著對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和解讀，我們發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的修訂會(huì)對(duì)各行業(yè)產(chǎn)生不同程度影響，尤其對(duì)汽車(chē)零配件制造業(yè)的影響較大，從而引發(fā)了我們財(cái)務(wù)人員的一系列思考。

一、新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面的主要變化

新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面做出了重大修訂，一個(gè)突出的變化點(diǎn)就是收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)的修訂。現(xiàn)行準(zhǔn)則的收入確認(rèn)是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而新準(zhǔn)則則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)便可確認(rèn)收入。企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)的核心原則應(yīng)是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。新收入準(zhǔn)則中列出了企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。但準(zhǔn)則中所列的五個(gè)條件僅僅說(shuō)明控制權(quán)可以轉(zhuǎn)移，真正確認(rèn)收入還要看合同的履約情況，履約義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)的修訂對(duì)汽車(chē)零配件制造行業(yè)收入確認(rèn)的影響

新收入準(zhǔn)則在判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)，以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)了要根據(jù)合同履約的情況來(lái)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)履約義務(wù)的發(fā)生時(shí)間可以分為某一時(shí)點(diǎn)和某一時(shí)段，下面就針對(duì)合同履約義務(wù)發(fā)生時(shí)間的兩種情況對(duì)汽車(chē)零配件制造行業(yè)收入確認(rèn)帶來(lái)的影響進(jìn)行分析討論：

1.某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入

汽車(chē)零配件制造企業(yè)銷(xiāo)售模式有它自身獨(dú)有的特點(diǎn)，絕大多數(shù)企業(yè)在產(chǎn)品交付給客戶的過(guò)程中存在以下三種情況：

（1）企業(yè)已將產(chǎn)品發(fā)給第三方儲(chǔ)運(yùn)公司。由于下游客戶的零庫(kù)存管理要求，絕大多數(shù)汽車(chē)零配件制造企業(yè)與客戶之間都存在第三方儲(chǔ)運(yùn)公司，一般由供應(yīng)企業(yè)根據(jù)客戶生產(chǎn)狀況提供一定生產(chǎn)周期所需產(chǎn)品數(shù)量在儲(chǔ)運(yùn)公司作為安全庫(kù)存量，儲(chǔ)運(yùn)公司根據(jù)客戶提貨需求定期供貨，企業(yè)持續(xù)向第三方物流倉(cāng)補(bǔ)貨。該物流倉(cāng)可能是由客戶指定并控制，也可能直接由企業(yè)自己提供。

（2）企業(yè)將產(chǎn)品交付至客戶倉(cāng)庫(kù)，客戶倉(cāng)管人員僅作收貨確認(rèn)。

（3）客戶確認(rèn)產(chǎn)品驗(yàn)收合格。針對(duì)汽車(chē)零配件制造企業(yè)以上產(chǎn)品銷(xiāo)售模式中產(chǎn)品交付給客戶的過(guò)程涉及收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，現(xiàn)有準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則存在很大的區(qū)別：現(xiàn)有準(zhǔn)則確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，汽車(chē)零配件制造行業(yè)不論產(chǎn)品是已經(jīng)發(fā)出給第三方儲(chǔ)運(yùn)公司，還是已經(jīng)將產(chǎn)品交付給客戶倉(cāng)庫(kù)暫為保管，在客戶沒(méi)有驗(yàn)收確認(rèn)前，企業(yè)所承擔(dān)的主要風(fēng)險(xiǎn)尚未轉(zhuǎn)移，因此在這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)均不能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。大部分企業(yè)目前是通過(guò)“發(fā)出商品”的會(huì)計(jì)科目核算，并未確認(rèn)收入。而只有在客戶對(duì)產(chǎn)品確認(rèn)驗(yàn)收合格后才能正式確認(rèn)產(chǎn)品收入。

新收入準(zhǔn)則在判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，關(guān)鍵是看合同履約的情況，履約義務(wù)履行的具體時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在將產(chǎn)品交付給客戶的過(guò)程中，不論產(chǎn)品是發(fā)出給第三方儲(chǔ)運(yùn)公司，或者將產(chǎn)品交付給客戶倉(cāng)庫(kù)暫為保管，還是客戶確認(rèn)收到產(chǎn)品并驗(yàn)收合格，只要企業(yè)產(chǎn)品發(fā)出時(shí)，都可以理解為合同中的產(chǎn)品交付義務(wù)已經(jīng)履行，發(fā)出產(chǎn)品作為義務(wù)履約的時(shí)點(diǎn)即為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。

2.某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入

汽車(chē)零配件制造行業(yè)普遍存在著非標(biāo)產(chǎn)品的定制，即針對(duì)特定的客戶、不同的車(chē)型定制開(kāi)發(fā)的非標(biāo)產(chǎn)品。產(chǎn)品只能交付給指定客戶，產(chǎn)品不存在通用性。非標(biāo)產(chǎn)品項(xiàng)目的設(shè)備、工裝模夾具，甚至生產(chǎn)物料的投入都具有排他性，即根據(jù)客戶的要求要做專線生產(chǎn)或因?yàn)楫a(chǎn)品規(guī)格、工藝要求的特殊性根本無(wú)法生產(chǎn)其他產(chǎn)品。

目前收入準(zhǔn)則并未區(qū)分通用產(chǎn)品和非標(biāo)產(chǎn)品的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同，均以產(chǎn)品交付給客戶并驗(yàn)收合格，主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

新收入準(zhǔn)則則要求企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)要考慮商品的性質(zhì)。針對(duì)非標(biāo)產(chǎn)品，由于客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中的在制品，且企業(yè)履約過(guò)程所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，所以可以按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。運(yùn)用非標(biāo)產(chǎn)品生產(chǎn)投入法分階段確認(rèn)收入，即企業(yè)要根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)投入的進(jìn)度持續(xù)確認(rèn)收入，處于生產(chǎn)過(guò)程中的在制品要根據(jù)產(chǎn)品投入完工程度確認(rèn)收入，生產(chǎn)完工入庫(kù)的產(chǎn)成品不論是在企業(yè)倉(cāng)庫(kù)暫未發(fā)貨還是已經(jīng)發(fā)貨，其產(chǎn)品已經(jīng)在企業(yè)生產(chǎn)加工過(guò)程完成后就應(yīng)該確認(rèn)產(chǎn)品收入。

新收入準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的控制權(quán)的轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上主要要看合同的履約程度。不論是在某一時(shí)點(diǎn)還是在某一時(shí)段確認(rèn)收入，都是以履約義務(wù)的發(fā)生時(shí)間作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。整體來(lái)說(shuō)，新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面會(huì)對(duì)汽車(chē)零配件制造行業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有所提前。

三、新的收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的重大修訂引發(fā)的財(cái)務(wù)處理相關(guān)問(wèn)題的探討

通過(guò)對(duì)新的收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面的重大變化點(diǎn)的探討分析可以看出，新收入準(zhǔn)則會(huì)對(duì)汽車(chē)零配件制造行業(yè)產(chǎn)生較大的影響，但我們同時(shí)也會(huì)發(fā)現(xiàn)汽車(chē)零配件制造行業(yè)現(xiàn)行的一些模式在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后將引發(fā)一些財(cái)稅處理方面的問(wèn)題。

第一，企業(yè)交付產(chǎn)品給客戶，不論是通過(guò)寄售模式將產(chǎn)品交付至第三方物流倉(cāng)或是直接交付到客戶的倉(cāng)管部門(mén)，客戶雖然收貨，但僅負(fù)產(chǎn)品保管義務(wù)。企業(yè)在產(chǎn)品發(fā)出后即確認(rèn)收入是否準(zhǔn)確？首先從企業(yè)的角度來(lái)看，企業(yè)將產(chǎn)品發(fā)到第三方物流倉(cāng)或是客戶倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)，從合同履約的情況和履約義務(wù)發(fā)生的時(shí)間來(lái)看，確實(shí)已經(jīng)完成了產(chǎn)品交付的履約義務(wù)，應(yīng)該可以確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但從客戶的角度來(lái)看，雖然企業(yè)按時(shí)履約完成產(chǎn)品交付義務(wù)，將產(chǎn)品交付給客戶的倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)，但客戶倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)如果僅負(fù)保管業(yè)務(wù)，客戶并未實(shí)際確認(rèn)收貨，即產(chǎn)品交付過(guò)程實(shí)質(zhì)上并未完成，此刻企業(yè)確認(rèn)收入并不符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，從企業(yè)和客戶兩個(gè)角度來(lái)看，合同履約義務(wù)完成的時(shí)間出現(xiàn)了不同，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)就出現(xiàn)了分歧。

新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)雖從風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，但實(shí)質(zhì)上大部分情況下風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移和控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是同步的。要解決產(chǎn)品交付過(guò)程中可能出現(xiàn)的合同履約義務(wù)完成時(shí)間的確認(rèn)分歧，個(gè)人覺(jué)得要通過(guò)規(guī)范完善銷(xiāo)售合同條款。企業(yè)和客戶必須在合同中明確約定產(chǎn)品交付履約義務(wù)完成的確切時(shí)點(diǎn)。即如果合同條款明確規(guī)定企業(yè)發(fā)貨到寄售倉(cāng)或客戶的倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)，在客戶未驗(yàn)收確認(rèn)收貨前，相關(guān)倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)僅負(fù)有幫企業(yè)暫時(shí)保管產(chǎn)品的義務(wù)，并非客戶確認(rèn)收貨。企業(yè)交付實(shí)質(zhì)僅僅是將產(chǎn)品從一個(gè)倉(cāng)庫(kù)轉(zhuǎn)移到另一倉(cāng)庫(kù)，不論是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬還是控制權(quán)均未轉(zhuǎn)移給客戶，企業(yè)的合同履約義務(wù)也未實(shí)質(zhì)完成。只有待客戶驗(yàn)收確認(rèn)后，企業(yè)的產(chǎn)品交付義務(wù)才算完成，即可確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。否則按現(xiàn)有大部分企業(yè)合同條款未做明確說(shuō)明，在新收入準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)就可能會(huì)引起財(cái)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題。

第二，出口產(chǎn)品收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的判定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)出口產(chǎn)品在交付海關(guān)口岸后，就意味著合同履約義務(wù)的完成，可以確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。但目前企業(yè)出口產(chǎn)品發(fā)出后，必須在海關(guān)報(bào)關(guān)手續(xù)辦理完成后，方能確認(rèn)出口產(chǎn)品收入并開(kāi)具出口發(fā)票。未完成報(bào)關(guān)手續(xù)，稅務(wù)局不確認(rèn)出口收入。因此企業(yè)在出口收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與稅務(wù)局確認(rèn)時(shí)點(diǎn)保持一致。因?yàn)榇嬖诔隹趫?bào)關(guān)流程時(shí)間的客觀問(wèn)題也可能引起新收入準(zhǔn)則對(duì)出口產(chǎn)品收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題。

第三，新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)的改變也會(huì)引起收入確認(rèn)與發(fā)票收入的匹配問(wèn)題。特別是在汽車(chē)零配件制造行業(yè)，根據(jù)合同約定，企業(yè)交付產(chǎn)品給客戶或在客戶確認(rèn)收貨后，新收入準(zhǔn)則確認(rèn)履約義務(wù)完成，要及時(shí)確認(rèn)產(chǎn)品收入。但因?yàn)槠湫袠I(yè)的特殊性，即使產(chǎn)品交付給客戶，在客戶沒(méi)有最終驗(yàn)收確認(rèn)并提供開(kāi)票清單，企業(yè)不能開(kāi)票給客戶，這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入與報(bào)稅收入出現(xiàn)不同步的情況。核算收入與報(bào)稅收入不匹配，數(shù)據(jù)存在差異，企業(yè)則必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)做出差異說(shuō)明。

四、結(jié)束語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)對(duì)各行各業(yè)產(chǎn)生不同程度的影響，尤其是對(duì)汽車(chē)零配件制造業(yè)的收入確認(rèn)會(huì)產(chǎn)生巨大的影響，同時(shí)企業(yè)實(shí)務(wù)操作中也存在許多不能忽略的問(wèn)題。為了能更好的做到新舊準(zhǔn)則的銜接，一方面需要通過(guò)國(guó)家財(cái)政部出臺(tái)更加細(xì)致的準(zhǔn)則操作指南來(lái)指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)的實(shí)務(wù)操作；另一方面更需要我們企業(yè)深入學(xué)習(xí)、充分理解新收入準(zhǔn)則的內(nèi)涵，通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)本質(zhì)的準(zhǔn)確理解來(lái)把握新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的規(guī)范運(yùn)用。

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