張勇

增值稅是我國稅收的第一大稅，對(duì)于國家財(cái)政來講，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間影響國家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)；對(duì)企業(yè)來講，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間影響著企業(yè)的資金占用。同時(shí)，由于增值稅的征稅范圍廣，且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)制度上的收入確認(rèn)時(shí)間不盡相同，也增加了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間認(rèn)定在實(shí)際操作中的難度。

一、增值稅的征稅范圍

2016年5月1日我國實(shí)施全面營改增后，營業(yè)稅退出了歷史舞臺(tái)，原來交營業(yè)稅的業(yè)務(wù)改為繳納增值稅，增值稅的征稅范圍覆蓋到第一產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)，涵蓋到了各行各業(yè)。包括銷售貨物、銷售勞務(wù)（加工修理修配勞務(wù)）、銷售服務(wù)（提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)）、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、進(jìn)口貨物。

二、增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

現(xiàn)行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。（二）進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。

（一）銷售貨物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》根據(jù)結(jié)算方式不同，將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行區(qū)分：

1、先開發(fā)票的，開發(fā)票的當(dāng)天就為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，無論貨物是否移送、款項(xiàng)是否收到。

2、采取直接收款方式銷售貨物，收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不論貨物是否發(fā)出。

3、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

4、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，書面合同約定的收款日期當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，貨物發(fā)出的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

5、采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，貨物發(fā)出的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

6、委托代銷貨物，收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；未收到代銷清單及貨款的，發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

7、視同銷售貨物

視同銷售貨物，貨物移送的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這里所指的視同銷售有：（1）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（2）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目； （3）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（4）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（5）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

（二）銷售應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

提供加工、修理修配勞務(wù)，提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

（三）營改增項(xiàng)目的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定了銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等營改增項(xiàng)目的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！毙枰f明的是，營改增項(xiàng)目存在的幾種特殊情況。

1、租賃業(yè)務(wù)。納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

2、建筑服務(wù)。以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)，納稅人取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，預(yù)繳增值稅。預(yù)收款時(shí)不產(chǎn)生納稅義務(wù)，不需要開發(fā)票。

3、視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

4、金融商品轉(zhuǎn)讓。從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

三、準(zhǔn)確認(rèn)定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的重要意義

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是判斷稅款繳納時(shí)間的唯一標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間判斷有誤，或提前繳納稅款造成資金占用，或遲繳稅款帶來稅務(wù)處罰。所以，準(zhǔn)確認(rèn)定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是照章納稅、避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要保障。

（一）有利于正確選擇適用的增值稅稅率

2016年5月1日全面營改增、2017年7月1日減并增值稅稅率、2018年5月1日調(diào)整增值稅稅率等等。在增值稅改革頻繁的今天，只有對(duì)所有業(yè)務(wù)都準(zhǔn)確判斷納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，才能正確地選擇適用的稅率，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）有利于區(qū)別于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號(hào)收入準(zhǔn)則以來的一次重大修訂。新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)試點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)從“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”替代成“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。

新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)，但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。造成會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)較大的差異。

計(jì)算繳納當(dāng)期增值稅時(shí)是以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為準(zhǔn)的，當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生與收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致時(shí)，會(huì)計(jì)上仍然要記錄該納稅義務(wù)的發(fā)生。如果會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)早于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目；如果納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間早于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，應(yīng)及時(shí)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。（作者單位為中原油田分公司）