一、研究背景和意義

黨的十八大之后，黨和國(guó)家提出了“加大審計(jì)力度，創(chuàng)新審計(jì)方式，提高審計(jì)效率”“實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”的總體要求?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》明確“根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)”。而2018年3月1日起施行的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第八條也提到“除涉密事項(xiàng)外，可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作需要向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，并對(duì)采用的審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)”。為解決審計(jì)人力資源不足與審計(jì)任務(wù)需求日益增長(zhǎng)之間的矛盾，購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)已成為高校內(nèi)部審計(jì)的常態(tài)。

然而，高校多年的探索實(shí)踐表明，由于內(nèi)外審職能定位及執(zhí)業(yè)習(xí)慣差異，購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)所實(shí)施的項(xiàng)目質(zhì)量與內(nèi)部審計(jì)要求相去甚遠(yuǎn)。隨著高校內(nèi)部審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)需求的不斷擴(kuò)展，特別是在上級(jí)明確規(guī)定了購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)要“對(duì)采用的審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)”后，相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制成為焦點(diǎn)和難題。

二、現(xiàn)狀與比較

筆者以電話訪談和問卷調(diào)查的形式，了解國(guó)內(nèi)高校內(nèi)部審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的工作模式以及審計(jì)質(zhì)量控制情況。調(diào)查訪談的11所高校均已向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，其服務(wù)內(nèi)容從早前的工程審計(jì)領(lǐng)域逐步轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、預(yù)算管理審計(jì)、審計(jì)調(diào)查等領(lǐng)域。購(gòu)買服務(wù)的形式既有單個(gè)項(xiàng)目制采購(gòu)，也有入圍服務(wù)期限制采購(gòu)。各高校審計(jì)目標(biāo)和工作模式有所不同，其質(zhì)量控制的難點(diǎn)也呈現(xiàn)多角度化。

（一）工作模式多樣化

依據(jù)審計(jì)人員數(shù)量、審計(jì)項(xiàng)目密集度、被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)規(guī)模及復(fù)雜性，高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)時(shí)，主要采用以下幾種工作模式：

1.項(xiàng)目參與式。審計(jì)項(xiàng)目開展仍以高校內(nèi)審人員為主，社會(huì)審計(jì)人員作為輔助，即僅購(gòu)買其勞動(dòng)力，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)并非以項(xiàng)目制承接任務(wù)，也不需單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告。社會(huì)審計(jì)參與度不高，審計(jì)質(zhì)量完全按照內(nèi)審機(jī)構(gòu)要求執(zhí)行。

2.項(xiàng)目委托式。項(xiàng)目開展以社會(huì)審計(jì)人員為主，內(nèi)審人員不參與或僅作為輔助人員負(fù)責(zé)項(xiàng)目聯(lián)系協(xié)調(diào)等事務(wù)。項(xiàng)目由社會(huì)審計(jì)單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告。因內(nèi)審人員的參與度不高，審計(jì)質(zhì)量最難把控。

3.項(xiàng)目合作式。部分審計(jì)工作開展較好的高校在購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)時(shí)，大多采取項(xiàng)目合作的方式，即項(xiàng)目開展以社會(huì)審計(jì)人員為主，高校審計(jì)人員作為組長(zhǎng)或主審等關(guān)鍵角色全程參與。如果內(nèi)部審計(jì)理念清晰、社會(huì)審計(jì)配合度較高，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量能得到一定保證。

（二）質(zhì)量控制的難點(diǎn)多角度化

從表面上看，向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，在一定程度上緩解了高校審計(jì)任務(wù)繁重和審計(jì)力量不足的矛盾，嘗試內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。但在實(shí)際運(yùn)行過程中，存在不少制約因素：

1.社會(huì)審計(jì)人員高校執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足。社會(huì)審計(jì)參與高校除工程審計(jì)領(lǐng)域之外的審計(jì)項(xiàng)目，近幾年才逐漸增多。因此，大多數(shù)社會(huì)審計(jì)人員對(duì)高校基本情況不夠了解，相關(guān)規(guī)章制度不甚熟悉，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)相對(duì)不足，從而存在審計(jì)內(nèi)容不全面，審不深、審不透，對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)缺少敏感性等問題。

2.社會(huì)審計(jì)定位不準(zhǔn)確。內(nèi)部審計(jì)旨在促進(jìn)單位完善內(nèi)部管理、防范風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)思路與方法均從管理入手、從業(yè)務(wù)入手，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行深入審查和揭示，提出有效的審計(jì)意見和建議，促進(jìn)被審計(jì)單位管理更加科學(xué)化、規(guī)范化。但多數(shù)社會(huì)審計(jì)仍習(xí)慣于從財(cái)務(wù)收支角度出發(fā)實(shí)施審計(jì)，關(guān)注數(shù)據(jù)多于關(guān)注業(yè)務(wù)和管理，審計(jì)定位不準(zhǔn)確，審計(jì)思路不清晰，簡(jiǎn)單套用企業(yè)審計(jì)模式，無(wú)法發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)應(yīng)有的作用。

3.社會(huì)審計(jì)配合度不強(qiáng)。中介機(jī)構(gòu)在承擔(dān)高校審計(jì)項(xiàng)目的同時(shí)往往承接大量其他審計(jì)項(xiàng)目，而且人員流動(dòng)性較強(qiáng)，執(zhí)業(yè)素質(zhì)存在差異，在響應(yīng)速度、人員配備方面往往難以保證。甚至有部分中介機(jī)構(gòu)受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使，待積累一定經(jīng)驗(yàn)后，業(yè)務(wù)積極性下降或不愿再參與學(xué)校審計(jì)項(xiàng)目。

4.社會(huì)審計(jì)文書質(zhì)量不高。這是調(diào)查訪談高校認(rèn)為普遍存在的重要問題。社會(huì)審計(jì)出具的審計(jì)報(bào)告等文本常常就事論事、缺乏提煉，審計(jì)文書質(zhì)量普遍偏低，經(jīng)常出現(xiàn)問題表述不清楚、審計(jì)定性不準(zhǔn)確、審計(jì)依據(jù)不充分等情況，直接影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)性價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)。

三、內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的工作關(guān)系定位

（一）準(zhǔn)確一致的工作定位

工作目標(biāo)一致是合作關(guān)系存在的前提。高校內(nèi)部審計(jì)的定位是學(xué)校治理體系中的一個(gè)重要組成部分，以“獨(dú)立、客觀”的職業(yè)態(tài)度，履行“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”職責(zé)。而社會(huì)審計(jì)因其形式上的獨(dú)立，主要履行鑒證和評(píng)價(jià)的職能。當(dāng)社會(huì)審計(jì)受聘于內(nèi)部審計(jì)時(shí)，其職能定位也已相應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部審計(jì)的助手，必須著眼于推動(dòng)學(xué)校內(nèi)部管理來(lái)開展審計(jì)工作。因此，在相同的工作目標(biāo)驅(qū)動(dòng)下，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)應(yīng)成為合作伙伴，為了相同的事業(yè)共同努力。

（二）相互配合相互信賴的工作氛圍

購(gòu)買審計(jì)服務(wù)不同于其他合同關(guān)系，一則審計(jì)工作是一項(xiàng)以客觀、公正為準(zhǔn)則的職業(yè)性服務(wù)；二則為達(dá)到共同目標(biāo)，審計(jì)工作參與各方需建立良好的信息溝通機(jī)制。作為合作伙伴，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)應(yīng)始終以相互配合為基調(diào)、以相互信賴為基礎(chǔ)，營(yíng)造良好的工作氛圍。

（三）共力共進(jìn)共贏的工作結(jié)果

內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在合作關(guān)系存續(xù)期間，雙方既是為了共同的工作目標(biāo)而努力的過程，也是共同進(jìn)步共同收獲的過程。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，借助社會(huì)審計(jì)的人力資源解決內(nèi)部審計(jì)人力、能力不足的問題，既高質(zhì)高效地完成審計(jì)項(xiàng)目，又可以吸收社會(huì)審計(jì)專業(yè)經(jīng)驗(yàn)應(yīng)用于后續(xù)審計(jì)項(xiàng)目；對(duì)于社會(huì)審計(jì)來(lái)說(shuō)，依托內(nèi)部審計(jì)平臺(tái)，吸取內(nèi)審多年來(lái)累積的管理審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，拓展審計(jì)思路，提升審計(jì)水平，有助于開展更多元化的審計(jì)業(yè)務(wù)。這樣的合作才能有所發(fā)展、有所提高，合作才能共贏。共力共進(jìn)共贏是內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)合作取得的工作成果，也是雙方合作關(guān)系的存續(xù)原則。

四、合作模式下的質(zhì)量控制探析

質(zhì)量控制是一個(gè)復(fù)雜的多維度管理體系，貫穿于審計(jì)作業(yè)和審計(jì)管理的全過程。因質(zhì)量控制主體為合作雙方，在強(qiáng)化全流程管理意識(shí)的同時(shí)，契約意識(shí)的建立也至關(guān)重要。

（一）良好的合作環(huán)境是質(zhì)量控制的前提

1.采用準(zhǔn)入機(jī)制，選聘高質(zhì)量的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)合作。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，按照公開、公平、公正的原則，向社會(huì)公開選擇資質(zhì)良好、實(shí)力較強(qiáng)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，以入圍服務(wù)期限的方式形成審計(jì)合作對(duì)象庫(kù)，建立穩(wěn)定的中長(zhǎng)期合作關(guān)系。招標(biāo)時(shí)要明確合作機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、專業(yè)技術(shù)人員要求、服務(wù)承諾保證、工作紀(jì)律要求以及獎(jiǎng)罰措施等。在入圍期限內(nèi)，應(yīng)定期考核，實(shí)行優(yōu)勝劣汰的工作機(jī)制，通過考核與評(píng)價(jià)增強(qiáng)合作機(jī)構(gòu)的責(zé)任感，調(diào)動(dòng)社會(huì)審計(jì)參與內(nèi)部審計(jì)工作的積極性和主動(dòng)性。

2.完善合同條款，達(dá)成明確的權(quán)責(zé)共識(shí)。服務(wù)合同是內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)開展合作的約束性文本，簽訂合同應(yīng)本著平等互利、權(quán)責(zé)對(duì)等的原則，明確雙方的權(quán)利、義務(wù)與職責(zé)，約定社會(huì)審計(jì)在審計(jì)工作中需遵循獨(dú)立、客觀、公正、誠(chéng)實(shí)信用的原則，既應(yīng)遵守行業(yè)有關(guān)規(guī)則，也應(yīng)遵照內(nèi)部審計(jì)發(fā)布的各項(xiàng)工作規(guī)則，同時(shí)接受內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和質(zhì)量監(jiān)督，保質(zhì)保量地完成審計(jì)工作。對(duì)審計(jì)組人員的變更、遵循執(zhí)業(yè)原則揭示重大風(fēng)險(xiǎn)等直接影響審計(jì)質(zhì)量的要素作出限制性規(guī)定。

（二）健全的工作機(jī)制是質(zhì)量控制的基礎(chǔ)

針對(duì)內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的合作模式，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)專門制定社會(huì)審計(jì)參與內(nèi)部審計(jì)的工作規(guī)則，從工作機(jī)制、工作程序和時(shí)效等方面明確工作具體規(guī)則，從而達(dá)到規(guī)范審計(jì)程序、保證審計(jì)質(zhì)量的目的。從工作要求上，明確內(nèi)部審計(jì)人員和社會(huì)審計(jì)人員分別作為組長(zhǎng)、副組長(zhǎng)、主審等角色的各自職責(zé)，申明應(yīng)遵守的工作紀(jì)律和職業(yè)道德等。在位有為、制度先行，用制度規(guī)范行為，是保證工作質(zhì)量的有效手段。筆者所在單位就先后制定了《社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與建設(shè)工程管理審計(jì)工作規(guī)則》《社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作規(guī)則》《社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與科研經(jīng)費(fèi)管理審計(jì)工作規(guī)則》等多項(xiàng)運(yùn)行制度。現(xiàn)以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為例，部分運(yùn)行機(jī)制和工作要求如表1所示。

表1 工作機(jī)制及工作要求

（三）合理分工和明確職責(zé)是質(zhì)量控制的核心

在伙伴型合作模式下，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)作為組長(zhǎng)或主審等關(guān)鍵角色，把握審計(jì)進(jìn)度和審計(jì)質(zhì)量，對(duì)社會(huì)審計(jì)的工作實(shí)行全程監(jiān)督和管理。社會(huì)審計(jì)的派出人員可依職別分別作為副組長(zhǎng)或主審、助審參與。在組織形式中，最重要的是要明確各級(jí)別人員應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。表2以內(nèi)審人員擔(dān)任審計(jì)組長(zhǎng)、社會(huì)審計(jì)人員擔(dān)任副組長(zhǎng)或主審為例，簡(jiǎn)要說(shuō)明各角色的職責(zé)分工。

從表2可以看出，內(nèi)部審計(jì)人員作為審計(jì)組長(zhǎng)，對(duì)項(xiàng)目的參與度相當(dāng)高，從立項(xiàng)到歸檔全程參與，且在重要的審計(jì)文書環(huán)節(jié)均負(fù)有審定職責(zé)。此種角色分工有利于將內(nèi)部審計(jì)的理念和要求貫穿到審計(jì)工作全過程，對(duì)于質(zhì)量控制具有良好的效果。

（四）規(guī)范的操作流程是質(zhì)量控制的重點(diǎn)

要嚴(yán)格按照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求，統(tǒng)一操作流程和行為規(guī)范，并嚴(yán)格遵守本單位內(nèi)部審計(jì)操作指南。在工作程序和時(shí)效上，按規(guī)定進(jìn)行操作，按照審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施、確認(rèn)、報(bào)告等階段程序化地開展工作，做到規(guī)范、有序、及時(shí)、高效。表3以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為例，對(duì)審計(jì)操作流程進(jìn)行初步梳理。

（五）規(guī)范的審計(jì)文書是質(zhì)量控制的抓手

各類審計(jì)文書是審計(jì)質(zhì)量的最終體現(xiàn)，審計(jì)文書的質(zhì)量也是檢查審計(jì)質(zhì)量的顯性標(biāo)準(zhǔn)。社會(huì)審計(jì)參與審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)實(shí)務(wù)中所使用的文本應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)化、格式化，審計(jì)實(shí)施方案、審計(jì)取證單、審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告等所有審計(jì)文書均應(yīng)按內(nèi)部審計(jì)的要求，使用統(tǒng)一規(guī)范的格式。對(duì)不同文本采取不同的復(fù)核或?qū)徍藱C(jī)制，確保各文本均經(jīng)過必要的控制程序。社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)審核工作負(fù)責(zé)，以確保審計(jì)文書要素齊全、內(nèi)容完整、結(jié)論準(zhǔn)確。

表2 審計(jì)組分工及職責(zé)

表3 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)部分操作流程

（六）持續(xù)的過程控制是質(zhì)量控制的關(guān)鍵

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)以“全流程管理”為目標(biāo)，從審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)督，跟蹤監(jiān)控審計(jì)全過程，把質(zhì)量控制落到實(shí)處。具體地說(shuō)，就是在立項(xiàng)時(shí)，篩選合格的審計(jì)人員，確保審計(jì)組的審計(jì)力量與審計(jì)任務(wù)相匹配；在審計(jì)準(zhǔn)備階段，把握審計(jì)思路，審核社會(huì)審計(jì)出具的審計(jì)實(shí)施方案，抓住審計(jì)重點(diǎn)和方向；在審計(jì)實(shí)施階段，控制審計(jì)時(shí)效，參與審計(jì)訪談，熟悉各審計(jì)事項(xiàng)的具體情況，保證工作開展的廣度和深度；在審計(jì)確認(rèn)階段，審核審計(jì)情況確認(rèn)單及支撐性材料，保證審計(jì)證據(jù)的充分性、審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性；在審計(jì)報(bào)告階段，審核社會(huì)審計(jì)出具的審計(jì)報(bào)告初稿，規(guī)范報(bào)告體例，保證審計(jì)報(bào)告符合內(nèi)部審計(jì)定位，審計(jì)定性準(zhǔn)確，審計(jì)評(píng)價(jià)客觀，審計(jì)建議可行。

（七）定期的培訓(xùn)與交流是質(zhì)量控制的要點(diǎn)

在入圍機(jī)制下，內(nèi)部審計(jì)與入圍的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)便建立了穩(wěn)定的合作伙伴關(guān)系，雙方應(yīng)定期進(jìn)行培訓(xùn)與交流。首先，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)在入圍初期對(duì)社會(huì)審計(jì)進(jìn)行綜合培訓(xùn)，講解內(nèi)部審計(jì)理念，介紹學(xué)校財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、科研管理、工程管理等政策，幫助社會(huì)審計(jì)人員熟悉學(xué)校情況；其次，在審計(jì)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段，應(yīng)組織審計(jì)組人員進(jìn)行審前培訓(xùn)，根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)了解項(xiàng)目需求，明確審計(jì)方向等；再次，在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程中，審計(jì)組內(nèi)部應(yīng)進(jìn)行充分交流，形成定期匯報(bào)和遇重大問題隨時(shí)匯報(bào)機(jī)制，保證審計(jì)信息有效傳遞；最后，在合作伙伴入圍期限內(nèi)，應(yīng)組織交流會(huì)，互相反饋工作中遇到的難點(diǎn)和困惑，一方面總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，一方面互通有無(wú)，相互促進(jìn)。定期的總結(jié)與反思不僅是貫徹雙方共力共進(jìn)共贏的合作理念，也有助于審計(jì)質(zhì)量的不斷提高。

（八）嚴(yán)明公正的考核機(jī)制是質(zhì)量控制的助推器

為激勵(lì)和提高審計(jì)工作效能，確保審計(jì)質(zhì)量，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在與社會(huì)審計(jì)的合作中建立必要的考核評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)社會(huì)審計(jì)的工作實(shí)績(jī)情況進(jìn)行考核和獎(jiǎng)懲?？己嗽u(píng)價(jià)可采取定性和定量結(jié)合的方式，以程序和文書規(guī)范、工作效率、遵守工作紀(jì)律、履行合同條款等情況進(jìn)行年度或項(xiàng)目單獨(dú)考核，并將考核結(jié)果作為社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)是否繼續(xù)納入以后合作對(duì)象庫(kù)的重要依據(jù)。

五、結(jié)論

為有效解決質(zhì)量控制問題，社會(huì)審計(jì)應(yīng)以審計(jì)助手的身份參與高校內(nèi)部審計(jì)，角色定位也跟隨聘請(qǐng)單位的身份轉(zhuǎn)換為內(nèi)部審計(jì)。合作雙方是共力、共進(jìn)、共贏關(guān)系。質(zhì)量控制是雙方的工作，并非內(nèi)部審計(jì)一方的任務(wù)，需要雙方建立相對(duì)長(zhǎng)期、穩(wěn)定的伙伴型合作關(guān)系。

在伙伴型合作關(guān)系模式下，內(nèi)部審計(jì)要為社會(huì)審計(jì)創(chuàng)造良好的合作環(huán)境，健全工作機(jī)制，合理分工，明確各自職責(zé)，建立一套規(guī)范的操作流程并有效執(zhí)行，統(tǒng)一各類審計(jì)文書模式，規(guī)范輸出。同時(shí)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)全過程的跟蹤管理，定期組織對(duì)社會(huì)審計(jì)的培訓(xùn)和交流，并建立系統(tǒng)的考核與評(píng)價(jià)機(jī)制。在全過程、全方位、系統(tǒng)性的質(zhì)量控制體系模式下，高校內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量方可得到切實(shí)有效的保證。