2018年3月1日起，新修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（簡(jiǎn)稱11號(hào)令）正式實(shí)施。11號(hào)令吸收了近年來(lái)內(nèi)部審計(jì)理論研究的前沿成果，更加關(guān)注治理層面，更加強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性，更加注重審計(jì)協(xié)調(diào)，有效銜接了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架（2017）》與我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》。內(nèi)部審計(jì)范圍從“財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益”拓展為“財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理”；內(nèi)部審計(jì)職能從“監(jiān)督和評(píng)價(jià)”拓展為“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”；內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)從“促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”拓展為“促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”；內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)從“主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)”拓展為“黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）”。

毋庸置疑，11號(hào)令及其依托的理論，豐富了內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵，提升了內(nèi)部審計(jì)地位，但也帶來(lái)了一些新問(wèn)題，有些是國(guó)內(nèi)外實(shí)踐遇到的共性問(wèn)題。比如，內(nèi)部審計(jì)最終該向誰(shuí)負(fù)責(zé)？監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議三項(xiàng)職能怎樣兼容？?jī)?nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)如何協(xié)調(diào)？有些是經(jīng)典理論與中國(guó)治理環(huán)境的適應(yīng)性問(wèn)題，比如，內(nèi)部審計(jì)與黨委的關(guān)系等。只有從內(nèi)部審計(jì)的受托關(guān)系出發(fā)，厘清它的本原邏輯，回歸價(jià)值創(chuàng)造的初心，才能幫助內(nèi)部審計(jì)人員走出迷局。

一、內(nèi)部審計(jì)要避免落入“治理審計(jì)”的認(rèn)知陷阱

內(nèi)部審計(jì)在20世紀(jì)40年代后期就成為公司治理的重要組成部分（Moeller，2002）。近年來(lái)，它在公司治理中的作用受到更多關(guān)注和肯定。11號(hào)令反映了近年來(lái)的公眾情緒，明確把“促進(jìn)單位完善治理”作為內(nèi)部審計(jì)的主要目標(biāo)之一。在此之前，IIA 1999年就開(kāi)始在內(nèi)部審計(jì)的定義中強(qiáng)調(diào)治理目標(biāo)，我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》也做了相似處理。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)主要有三個(gè)原因（王光遠(yuǎn)和瞿曲，2006）：一是持續(xù)不斷的受托責(zé)任失敗，人們需要更高質(zhì)量的公司治理；二是經(jīng)驗(yàn)研究表明，內(nèi)部審計(jì)可以在公司治理中發(fā)揮作用；三是法律、法規(guī)等管制的加強(qiáng)（比如《薩班斯法案》等）。然而，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用，不等同于把內(nèi)部審計(jì)視作“內(nèi)部治理審計(jì)”。

（一）內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)上是一種控制機(jī)制

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父Lawrence Sawyer指出，內(nèi)部審計(jì)師通過(guò)對(duì)控制的評(píng)價(jià)，關(guān)注未來(lái)的發(fā)展，以保證實(shí)現(xiàn)整體目標(biāo)。從內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)看，無(wú)論是在組織治理中發(fā)揮監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)、控制確認(rèn)的職能，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定”的單獨(dú)評(píng)價(jià)，還是在控制自我評(píng)估中扮演“促導(dǎo)者”的角色，內(nèi)部審計(jì)仍是一種控制機(jī)制（王光遠(yuǎn)和瞿曲，2006）。根據(jù)控制涉及的委托代理關(guān)系不同，內(nèi)部審計(jì)的作用范圍區(qū)分為治理和管理兩個(gè)層面。治理層面主要涉及股東、董事會(huì)、高管層之間的委托代理關(guān)系，管理層面主要涉及組織內(nèi)部不同科層之間的委托代理關(guān)系。

（二）內(nèi)部審計(jì)最初源于組織管理需要

內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生是為了幫助管理者驗(yàn)證用于決策的會(huì)計(jì)信息（Bailey等，2006）。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著西方商業(yè)活動(dòng)的擴(kuò)大及復(fù)雜化，高管層遠(yuǎn)離交易源頭，在信息上處于不利位置，迫切需要建立一套內(nèi)部確認(rèn)機(jī)制來(lái)防止工資欺詐和財(cái)務(wù)損失，從而逐漸形成了內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。內(nèi)部審計(jì)實(shí)際上充當(dāng)了“管理層的耳目”。因此，1947年IIA發(fā)布的第1號(hào)《內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說(shuō)明書(shū)》（Statement of Responsibilities of Internal Auditor，SRIA No.1）提出，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)就是為了協(xié)助管理層有效地履行職責(zé)。

（三）高管層仍是內(nèi)部審計(jì)最基本的“客戶”

內(nèi)部審計(jì)難以不偏不倚地“服務(wù)于二主”。一方面，董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）和高管層對(duì)內(nèi)部審計(jì)控制機(jī)制的需求分別處于不同的委托代理關(guān)系之中，側(cè)重點(diǎn)各有不同。在有限的資源條件下，內(nèi)部審計(jì)不可能面面俱到。另一方面，由于董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）和高管層原本存在代理沖突，內(nèi)部審計(jì)不可能同時(shí)向董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）和高管層提供各自要求的客觀確認(rèn)，而且還能滿足高管層改進(jìn)經(jīng)營(yíng)的建議需求。內(nèi)部審計(jì)只充當(dāng)“董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）的耳目”，無(wú)法體現(xiàn)自身價(jià)值?！鞍踩皇录北l(fā)和《薩班斯法案》出臺(tái)后，IIA向美國(guó)國(guó)會(huì)提交了《改善公司治理的建議》，提出“所有上市公司應(yīng)建立有效的、專職的、直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)”，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)從“管理層的耳目”轉(zhuǎn)變?yōu)椤岸聲?huì)（審計(jì)委員會(huì)）的耳目”。但是把控制機(jī)制限定在股東、董事會(huì)、高管層之間的委托代理關(guān)系上，只從內(nèi)部控制的恰當(dāng)性、資產(chǎn)資金的安全性、規(guī)章制度的遵循性、信息數(shù)據(jù)的可靠性等方面監(jiān)督和評(píng)價(jià)高管層的受托責(zé)任履行情況，那么內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于外部審計(jì)還有多少存在的意義？或者說(shuō)，是否還有必要在組織內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)？

因此，內(nèi)部審計(jì)是“透視整個(gè)公司的窗口”，是其他治理主體可以依賴的一種極具價(jià)值的資源（Gramling等，2004）。它通過(guò)協(xié)助董事會(huì)、高管層、外部審計(jì)來(lái)發(fā)揮作用。但在資源有限的情況下，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)首先發(fā)揮改善經(jīng)營(yíng)效果、提升經(jīng)營(yíng)效率的作用。

二、內(nèi)部審計(jì)需要跳出查錯(cuò)防弊的認(rèn)識(shí)局限

內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)價(jià)值增值活動(dòng)，亟需跳出查錯(cuò)防弊的認(rèn)識(shí)局限。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家審計(jì)建立后，通過(guò)行政手段建立的，內(nèi)部審計(jì)曾在一段時(shí)間內(nèi)被看成是國(guó)家審計(jì)的基礎(chǔ)，當(dāng)時(shí)主要是對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督。經(jīng)過(guò)30多年發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)逐漸成為企業(yè)的自覺(jué)行動(dòng)和內(nèi)在需求，但“監(jiān)督查處”的烙印仍然很深。許多企業(yè)開(kāi)展的內(nèi)部審計(jì)還集中在財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)責(zé)任等方面，主要任務(wù)是發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)線索，沒(méi)有充分發(fā)揮改善經(jīng)營(yíng)效果、提升經(jīng)營(yíng)效率的作用。那么，內(nèi)部審計(jì)如何促進(jìn)組織價(jià)值增值？主要涉及以下三個(gè)方面。

（一）監(jiān)督評(píng)價(jià)：確保受托責(zé)任履行

企業(yè)組織內(nèi)部存在兩層委托代理關(guān)系，高管層履行股東、董事會(huì)的受托責(zé)任，其他各級(jí)管理層履行高管層的受托責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)是唯一的、最重要的內(nèi)部確認(rèn)服務(wù)提供者（Bailey等，2006）。它通過(guò)監(jiān)督、評(píng)價(jià)對(duì)委托代理關(guān)系進(jìn)行確認(rèn)，從而確保代理人履行受托責(zé)任。由于委托人與代理人之間存在信息不對(duì)稱，代理人存在為己謀利的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)和條件，但是內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督能夠使代理人損害委托人利益的行為被揭發(fā)懲罰。同時(shí)，評(píng)價(jià)起到了“信號(hào)顯示器”的作用，可以使代理人從改善行為中得到激勵(lì)。

（二）咨詢建議：優(yōu)化價(jià)值鏈

Porter認(rèn)為，理解企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)需要分析具體的價(jià)值行為，而不是從公司整體出發(fā)。按照他的價(jià)值鏈理論，內(nèi)部審計(jì)屬于輔助價(jià)值活動(dòng)，對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈而不是單個(gè)活動(dòng)起輔助作用，是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要來(lái)源（萬(wàn)壽義和崔曉忠，2009）。內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督評(píng)價(jià)各種業(yè)務(wù)運(yùn)行的基礎(chǔ)上，為各級(jí)管理層提供改善經(jīng)營(yíng)管理決策的有用信息，幫助管理層發(fā)現(xiàn)提升組織競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的機(jī)會(huì)。因此，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)優(yōu)化價(jià)值鏈，提升了企業(yè)整體價(jià)值創(chuàng)造能力。

（三）治理協(xié)調(diào)：降低交易成本

IIA向美國(guó)國(guó)會(huì)提交的《改善公司治理的建議》（2002）指出，健全的治理結(jié)構(gòu)建立在董事會(huì)所屬的審計(jì)委員會(huì)、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)四個(gè)“基本主體”的協(xié)同之上。作為“其他治理主體可以依賴的一種極具價(jià)值的資源”，內(nèi)部審計(jì)除了向董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）和管理層提供財(cái)務(wù)支出、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的持續(xù)監(jiān)督評(píng)價(jià)之外，還在董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）、管理層和外部審計(jì)之間發(fā)揮了重要的協(xié)調(diào)作用。內(nèi)審部門(mén)將協(xié)調(diào)貫穿整個(gè)內(nèi)審工作過(guò)程（Solomon，2005），可以緩解董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）與管理層的沖突，還可以對(duì)外部審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生積極影響（戴耀華等，2007），從而降低交易成本，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值。

三、內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)與組織治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)

毋庸置疑，內(nèi)部審計(jì)可以在組織治理中扮演重要角色，且在不同治理結(jié)構(gòu)中的職責(zé)和作用也不盡相同。比如，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理或CEO的情況，兩層委托代理關(guān)系合并為一層，內(nèi)部審計(jì)對(duì)高管層的監(jiān)督作用顯然與董事、總經(jīng)理（CEO）分置的情況明顯不同。再如，在國(guó)有企業(yè)中，黨委作為重要的治理主體，內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)和作用自然與非國(guó)有企業(yè)存在差異。衍生問(wèn)題還有內(nèi)部審計(jì)與紀(jì)委如何分工協(xié)作等。可見(jiàn)，由于不同治理主體對(duì)內(nèi)部審計(jì)需求的期望不同，并不存在普遍“最優(yōu)”的內(nèi)部審計(jì)配置方式，它應(yīng)當(dāng)與所在組織的治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，但是需要遵守共性原則。

（一）價(jià)值導(dǎo)向

內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)把促進(jìn)組織價(jià)值增值作為首要目標(biāo)。閻金鍔（1993）指出，建立和健全根據(jù)企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需要以服務(wù)于企業(yè)的真正意義上的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，是內(nèi)審轉(zhuǎn)換機(jī)制的關(guān)鍵。因此，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能配備要從企業(yè)內(nèi)生需求出發(fā)，把是否能夠促進(jìn)價(jià)值增值作為基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)。向董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）報(bào)告并不是“理所當(dāng)然”的內(nèi)部審計(jì)模式。實(shí)際上，強(qiáng)調(diào)這種模式在治理層面的作用，建立在股權(quán)分散并且董事會(huì)主要由外部董事組成的前提條件之下。但在我國(guó)，尤其是國(guó)有企業(yè)，企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)集中，大部分存在控股股東或?qū)嶋H控制人。同時(shí)，董事長(zhǎng)往往代表控股股東或?qū)嶋H控制人參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。由于治理環(huán)境的差異很大，不能簡(jiǎn)單地從形式上照搬，而應(yīng)從價(jià)值增值的實(shí)際出發(fā)，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和職能。

（二）相對(duì)獨(dú)立

一般認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量與客觀性有關(guān)，而客觀性很大程度上取決于獨(dú)立性，即威脅客觀性的重大利益沖突。一段時(shí)間以來(lái)，監(jiān)管當(dāng)局和職業(yè)組織都提倡提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，以確?？陀^性。公司治理失敗案例促使監(jiān)管當(dāng)局提倡內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)直接向董事會(huì)（內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)）報(bào)告，通過(guò)提高審計(jì)獨(dú)立性來(lái)強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)對(duì)高管層受托責(zé)任的控制。職業(yè)組織則期望通過(guò)提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性來(lái)提升內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)地位。公司治理理論的發(fā)展和高管層履行受托責(zé)任出現(xiàn)的種種問(wèn)題，又為這種期望的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了條件。但需要強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是相對(duì)的，只要內(nèi)部審計(jì)內(nèi)置而不是外包，審計(jì)人員就不可能超然于組織內(nèi)部的利益沖突。比如，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的晉升、薪酬等很難真正獨(dú)立。Bailey等（2006）指出，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性應(yīng)當(dāng)依附于客觀性，一味執(zhí)著于獨(dú)立性，容易造成內(nèi)審部門(mén)和被審計(jì)單位的沖突與獨(dú)立，因此，不要過(guò)分強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性，而應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注客觀性。沒(méi)有絕對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立程度與其所承擔(dān)的職能有關(guān)，只要能夠確保內(nèi)部審計(jì)人員客觀履職，獨(dú)立性就是足夠的。

（三）合理定位

1.與董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）、高管層“三角關(guān)系”中的定位。企業(yè)治理和企業(yè)管理都離不開(kāi)內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)客觀上“服務(wù)于二主”。在資源充足、其他治理機(jī)制完善的情況下，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)盡可能滿足董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）和高管層的需求。但在資源有限的情況下，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先服務(wù)于最高執(zhí)行層。所謂最高執(zhí)行層，是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的最高負(fù)責(zé)人，包括作為兼任執(zhí)行董事、總經(jīng)理或CEO的董事長(zhǎng)，外部董事?lián)味麻L(zhǎng)、企業(yè)的總經(jīng)理或CEO，以及實(shí)際負(fù)責(zé)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的黨委書(shū)記等。

2.與外部審計(jì)的定位。國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了國(guó)家治理體系中的審計(jì)體系。三種不同審計(jì)各具特點(diǎn)、各有優(yōu)勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量一定程度上影響著國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)與國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)調(diào)，減少重復(fù)審計(jì)，提高外部審計(jì)效率和效果。但內(nèi)部審計(jì)要注意服務(wù)重點(diǎn)始終是企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)避免淪為后兩者的附庸。

3.與紀(jì)委監(jiān)察部門(mén)的定位。對(duì)于國(guó)有企業(yè)，紀(jì)委與監(jiān)察部門(mén)在企業(yè)治理中發(fā)揮著重要作用。作為“透視整個(gè)公司的窗口”，內(nèi)部審計(jì)也是紀(jì)檢監(jiān)察工作的重要資源。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督評(píng)價(jià)高管層以及各級(jí)管理層受托責(zé)任履行情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮紀(jì)檢監(jiān)察需求和線索。