周晶晶

21世紀初期，美國安然、世界通訊等財務造假事件相繼被媒體曝光，讓股民們心驚膽戰(zhàn)，整個資本市場被一層“不信任”的烏云籠罩。深追其原因后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計存在著巨大缺陷，給動機不純者提供了鉆空子的機會。為此，美國國會與政府頒布了《薩班斯法案》，其中最受人關(guān)注的404條款對企業(yè)提出了三點要求：一是要求管理層對財務報告有關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制的建立健全負責；二是企業(yè)每年至少對其建立健全的內(nèi)部控制做一次自我評價報告；三是要求上市公司對管理層的自評報告應當交給像注冊會計師這種中介機構(gòu)進行獨立的審計鑒證，并出具審計報告。而我國2008年也出具了相關(guān)規(guī)范，建立了內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標、原則、要素以及實施細則，隨后法律也不斷完善，逐步要求企業(yè)強制內(nèi)部控制審計。

一、 內(nèi)部控制審計文獻綜述

1.國外研究。2002年美國國會頒布了《公眾公司會計改革與投資者保護法》（SOX法案），提出管理層應當對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)負責，并在年報中披露相關(guān)內(nèi)部控制有效性的評價報告，同時注冊會計師要對公司管理層出具的財務報告內(nèi)部控制進行審計，首次提出“內(nèi)部控制審計”。依法案成立的PCAOB于2004年頒布的第2號審計準則《與財務報表審計相關(guān)的財務報告內(nèi)部控制審計》（PCAOBASNO.2），明確提出內(nèi)部控制審計的涵義，指出：“注冊會計師對財務報告內(nèi)部控制進行的審計，包括對管理層財務報告內(nèi)部控制有效性的評價發(fā)表鑒證意見，和對公司財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見等兩個方面?！?/p>

2.國內(nèi)研究。1996年財政部發(fā)布《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》，首次提出內(nèi)部控制審計概念。財政部等五部委聯(lián)合于 2008年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控——基本規(guī)范》并于2010年出臺了《內(nèi)部控制配套指引》都表明對內(nèi)部控制問題的重視。上述規(guī)范文件提出了上市公司可以自愿進行內(nèi)部控制審計，但對內(nèi)部控制審計與財務報表審計是否進行整合審計沒有做強制要求。2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中明確規(guī)定，內(nèi)部控制審計自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。內(nèi)部控制審計與財務報表審計一樣，逐漸成為國家的強制性要求和上市公司的法定責任，而如何判斷和衡量內(nèi)部控制審計服務水平以及實施內(nèi)部控制審計的效果和影響，也隨之成為值得關(guān)注和深入研究的問題。許騫（2014）探討了內(nèi)部控制審計與盈余管理水平之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)實行強制內(nèi)部控制審計可以降低公司的應計盈余管理。丁家豐（2015）基于內(nèi)部控制審計的否定報告，從業(yè)務領(lǐng)域和控制活動兩方面實證分析了內(nèi)部控制存在的重大缺陷。

二、 理論分析與概念界定

1.理論分析。①委托代理理論。委托代理理論中，委托人和代理人都是經(jīng)濟人，其目標都是為了實現(xiàn)自身效用最大化。在委托代理關(guān)系中，代理人更多的努力或付出，就可能獲得更高的收入；而委托人最關(guān)心的是企業(yè)的收益，代理人卻不感興趣；代理人最關(guān)心自身的收益和閑暇時光，委托人卻沒有直接的興趣。委托人的收益直接取決于代理人的成本，而代理人的收益就是委托人的成本。因而，委托人與代理人相互之間的利益是不一致的，甚至是相互沖突的。②信息不對稱。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者與管理者之間存在信息不對稱的問題。即在委托代理關(guān)系中，委托人并不能直接觀察到代理人的努力工作程度，即使能夠觀察到，也不可能被第三方證實；而代理人自己卻很清楚付出的努力水平。但委托代理理論認為代理結(jié)果是與代理人努力水平直接相關(guān)的，且具有可觀察性和可證實性。由于委托人無法知道代理人的努力水平，代理人便可能利用自己擁有的信息優(yōu)勢，謀取自身效用最大化，從而可能產(chǎn)生代理問題。

2.概念界定。①內(nèi)部控制。1992年COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制——整合框架》報告，認為“內(nèi)部控制是一個由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實施的，為經(jīng)營的效率效果、財務報告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。”這一定義，一方面，接納多數(shù)人的觀點，為各方提供了一種通用語言和溝通的基礎(chǔ)，使內(nèi)部控制的交流更有效果；另一方面，認同了內(nèi)部控制的管理屬性，認為“內(nèi)部控制由緊密融入到企業(yè)管理過程的控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五大要素所組成，并且相互形成一個有機聯(lián)系的整體”，從此，內(nèi)控不再僅僅被看作是一項項制度和一條條機械的規(guī)定，而是動態(tài)的管理過程和有序的控制系統(tǒng)。②內(nèi)部控制審計。對于企業(yè)內(nèi)部控制審計目標國內(nèi)外研究還存在一定的分歧。美國的PCAOB（公眾公司會計監(jiān)督委員會）頒布了內(nèi)部控制的審計準則，指出財務報告內(nèi)部控制審計的目標是對公司財務報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。發(fā)表意見，審計人員必須計劃和實施審計，以獲得適當?shù)淖C據(jù)，合理保證企業(yè)內(nèi)部控制在管理層評估特定日期不存在重大漏洞。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條指出，注冊會計師應當對財務報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加 “非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。可見，我國內(nèi)部控制審計的目標是多重的，既包括與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性，又包括與非財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。③公司治理。公司治理的目標不同的學者有其不同的觀點。崔靜勇（2009）認為公司治理的目標主要分為以股東、社會、可持續(xù)發(fā)展三個方面的目標。馬宏峰（2015）認為公司治理的目標是完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、加強企業(yè)的內(nèi)部控制、促進企業(yè)的產(chǎn)業(yè)增值。李德清（2008）則表示公司治理對提升公司治理效率、不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)所具有的重要作用。學者認為公司治理目標同內(nèi)部控制審計目標相結(jié)合，兩者都是為了降低企業(yè)所有者與代理者之間信息不對稱程度，促進公司持續(xù)健康發(fā)展，提升企業(yè)治理效率，加強企業(yè)內(nèi)部控制從而促進企業(yè)的產(chǎn)業(yè)增值。

三、 內(nèi)部控制審計對公司治理的作用

1.完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。目前，我國經(jīng)濟正處于經(jīng)濟新常態(tài)時期，國家經(jīng)濟由高速發(fā)展轉(zhuǎn)變?yōu)橹懈咚侔l(fā)展。國家大的環(huán)境對我國企業(yè)的發(fā)展也有一定的影響，由于經(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)型，使我國企業(yè)的發(fā)展也面臨著越來越大的挑戰(zhàn)，這就需要企業(yè)管理人員從企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)入手，不斷改進治理手段，與現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)相結(jié)合簡歷完善的治理系統(tǒng)。而由于所有者與經(jīng)營者相分離，公司治理歸根到底就是對公司的股東、債權(quán)人、高級管理人員以及其他利益相關(guān)者的利益進行維護，從而保證公司的經(jīng)營與管理能夠在一種更為高效、有序的環(huán)境下進行，并取得較好的效果。而這一目標與內(nèi)部控制審計的目標不謀而合，公司治理的核心在于內(nèi)部治理，內(nèi)部治理核心是人員治理和財務治理，而內(nèi)部控制審計的目標是保證與財務信息可靠性方面內(nèi)部控制的有效性，所以從兩者的目標來看，內(nèi)部控制審計對公司治理有著促進作用，企業(yè)在二者目標一致的前提下，促進二者共同合作，可以降低企業(yè)的治理成本，起到雙贏的作用，使我國企業(yè)不斷向前發(fā)展。

2.加強企業(yè)內(nèi)部控制。企業(yè)的飛速發(fā)展離不開有效的內(nèi)部控制，內(nèi)部控制主要是指對企業(yè)的董事會、管理層、員工等各層級的企業(yè)人員進行有效的管理，并督促其樹立統(tǒng)一的目標，并逐步確立與之相配套的規(guī)則與程序，不斷促使企業(yè)內(nèi)部所有員工為著共同的目標而努力進步，共同推進企業(yè)的發(fā)展，這一工作的落實離不開內(nèi)部控制審計。內(nèi)部控制審計是企業(yè)進行內(nèi)部控制的一部分，對內(nèi)部控制起著較為重要的作用，能夠?qū)渭兊膬?nèi)部控制變得更加立體化與系統(tǒng)化，從而使得企業(yè)內(nèi)部控制向著更為科學的方向發(fā)展。

特別是現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計工作，將之前單純的結(jié)果導向轉(zhuǎn)變?yōu)榧骖欉^程與結(jié)果的導向，使得整個內(nèi)部控制審計的過程更加注重企業(yè)各項活動的過程，并使整個審計工作變得更加動態(tài)化，能夠與實際的企業(yè)活動更為密切的聯(lián)系，并不斷的完善。

3.促進企業(yè)產(chǎn)業(yè)增值。企業(yè)不是慈善機構(gòu)，其一切活動都是以營利為目的的。而只有當企業(yè)各個環(huán)節(jié)都有規(guī)章有制度，并且這些制度是可實施的，企業(yè)才有可能實現(xiàn)營利。而在企業(yè)的管理過程中，內(nèi)部控制審計能夠促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提升，從而促進企業(yè)產(chǎn)業(yè)增值。大中型企業(yè)特別是上市公司，由于其公司規(guī)模本身的特點使其在管理上有一定難度，這就需要在日常管理中明確劃分股東大會、董事會、監(jiān)事會以及各管理層面之間的權(quán)責范圍，只有各管理層面之間的權(quán)責范圍進行了明確、合理地劃分之后，各部門之間才能更好地配合，并發(fā)揮出各自的效用，當出現(xiàn)問題時也能夠及時找到問題所在，并迅速進行修正，內(nèi)部控制審計能夠加強監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度執(zhí)行情況，幫助企業(yè)的管理者將企業(yè)內(nèi)部各部門的職責進行細分，并在日常工作中對劃分的合理性進行績效考核，隨時做出修正。

4.降低企業(yè)所有者與代理者之間信息不對稱程度。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，當代企業(yè)普遍存在所有者和經(jīng)營者分離的現(xiàn)象。而兩者目標不同可能導致企業(yè)自身的利益受損。對于企業(yè)所有者而言，站在自身的角度考慮，希望能獲取最大的利益，企業(yè)能夠健康發(fā)展。而作為企業(yè)的經(jīng)營管理著，他們希望能夠為自身爭取最大的利益，這樣就極可能會出現(xiàn)職業(yè)經(jīng)理人為了自己能獲取更大的利益而不惜損害公司的利益。而內(nèi)部控制制度能有效降低企業(yè)經(jīng)理人的道德風險，而內(nèi)部控制審計又能對企業(yè)進一步監(jiān)督，從而提升企業(yè)運行過程中的透明度。

（作者單位：北京物資學院）