李小霞 吳潔演

（蘇州科技大學(xué)財(cái)務(wù)處，江蘇 蘇州 215009）

2012年，財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，表明行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)已勢在必行。2014年，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，高校管理會計(jì)逐漸成為高校發(fā)展為高水平大學(xué)的重要一步。相對于企業(yè)而言，高校注重核算會計(jì)，缺乏管理會計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。高校推行內(nèi)部控制建設(shè)和管理會計(jì)，可以提高決策效率，防范和降低風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化資源配置，其不僅是提高管理水平的重要手段，也是高校發(fā)展的內(nèi)在要求。

一、文獻(xiàn)研究

（一）國外研究綜述

1949年，內(nèi)部控制首先產(chǎn)生于美國，最初表現(xiàn)為內(nèi)部牽制。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，產(chǎn)生了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，包括控制環(huán)境、會計(jì)制度和控制程序。1992年，COSO委員會提出《內(nèi)部控制——整體框架》。該框架包括五要素和三大目標(biāo)。五要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息和溝通與監(jiān)督。三大目標(biāo)包括：保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率和現(xiàn)行法規(guī)的遵循。

Daniel（2005）研究了如何建立有效的內(nèi)部控制規(guī)范來平衡高校內(nèi)部控制和財(cái)政撥款使用效率之間的利益分配。David&Rusty（2010）認(rèn)為將高校內(nèi)部控制納入云計(jì)算是改進(jìn)高校預(yù)算控制的必要選擇，并進(jìn)一步研究了高校內(nèi)部控制實(shí)施的影響因素。

國外相關(guān)研究注重于將內(nèi)部控制與管理方法和信息技術(shù)相結(jié)合，并將內(nèi)部控制的作用范圍擴(kuò)大到其他管理領(lǐng)域。

（二）國內(nèi)研究綜述

學(xué)者吳水澎等（2000）提出在構(gòu)建內(nèi)部控制綜合框架時(shí)的五點(diǎn)啟示：完善控制環(huán)境、進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評估、設(shè)立良好的控制活動、加強(qiáng)信息流動與溝通和加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，杜俊萍（2015）以高校內(nèi)部控制的實(shí)際情況為研究對象，提出了建立高校內(nèi)部控制自我評估程序和控制制度體系的方法。

鄭暉（2007）研究了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計(jì)系統(tǒng)與控制環(huán)境。他提出計(jì)算機(jī)的使用改變了會計(jì)核算的環(huán)境和會計(jì)憑證的形式，同時(shí)提高了控制舞弊、犯罪的難度。針對這些影響，他提出建立科學(xué)長效的會計(jì)信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，以及制定和完善計(jì)算機(jī)會計(jì)信息系統(tǒng)相應(yīng)的組織與管理控制。

學(xué)者武瑩瑩（2012）認(rèn)為管理會計(jì)是以現(xiàn)代管理理論為基礎(chǔ)，運(yùn)用一系列專門的方法和技術(shù)，為組織內(nèi)部各級管理人員對其整個(gè)組織及各個(gè)責(zé)任單位當(dāng)前和未來的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價(jià)考核，為管理當(dāng)局對其資源的合理配置和使用做出最優(yōu)決策提供科學(xué)依據(jù)的經(jīng)濟(jì)管理活動。

李永仙（2015）認(rèn)為內(nèi)部控制和管理會計(jì)是相輔相成的關(guān)系：內(nèi)部控制是基礎(chǔ)，只有基于真實(shí)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，才能做出有效的管理決策。鐘萍（2015）和楊穎（2015）都提出了內(nèi)部控制和管理會計(jì)的三個(gè)共性：有相同的產(chǎn)生基礎(chǔ)、目標(biāo)一致性、內(nèi)容和方法上的相通性，只是側(cè)重點(diǎn)不同。

國內(nèi)外學(xué)者對內(nèi)部控制的研究趨于成熟，但研究對象主要集中在企業(yè)，對高校內(nèi)部控制的研究起步較晚。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高校規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動也越來越復(fù)雜。作為一個(gè)綜合性的實(shí)體，內(nèi)部控制的建設(shè)是提升治理水平的必要條件。

二、高校內(nèi)部控制與管理會計(jì)關(guān)系

（一）高校內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制之間的區(qū)別

在剖析兩者關(guān)系前，本文先對高校內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制之間的區(qū)別做簡單的分析。

內(nèi)部控制起源于規(guī)模擴(kuò)大，管理復(fù)雜度和風(fēng)險(xiǎn)的驟增的企業(yè)，其建立的環(huán)境性質(zhì)與高校差異較大，由此導(dǎo)致兩者在目的、內(nèi)控環(huán)境及實(shí)施側(cè)重點(diǎn)上存在明顯的不同。

首先，兩者在合法合規(guī)、財(cái)務(wù)報(bào)告方面目的類似，但是企業(yè)經(jīng)營活動的效率和效果更多體現(xiàn)在經(jīng)營活動回報(bào)率，而高校更多是側(cè)重資金、資產(chǎn)的有效使用及舞弊和腐敗的防范。

其次，兩者的服務(wù)對象其單位性質(zhì)、面臨風(fēng)險(xiǎn)、長期規(guī)劃及監(jiān)管部門的不同，導(dǎo)致其內(nèi)控環(huán)境的差異。

最后，兩者組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展規(guī)劃、單位文化、監(jiān)管部門的不同致使高校內(nèi)部控制在架構(gòu)設(shè)計(jì)、具體實(shí)施程序及活動上有很大的差異。

（二）高校內(nèi)部控制與管理會計(jì)之間的關(guān)系

由于內(nèi)部控制與管理會計(jì)在整體上是相互依存和促進(jìn)的，而在具體實(shí)施層面兩者又存在互通和交叉的方面，所以本文從總體和具體實(shí)施兩個(gè)角度對高校內(nèi)部控制與管理會計(jì)之間的關(guān)系進(jìn)行分析。

從總體上來看，內(nèi)部控制為管理會計(jì)的實(shí)施創(chuàng)造了制度環(huán)境，是管理會計(jì)推行的基礎(chǔ)；管理會計(jì)作為內(nèi)部控制實(shí)施過程中的方法工具反哺于內(nèi)部控制，為內(nèi)部控制提供了工具支撐。兩者相互依存，相互促進(jìn)，同時(shí)也相互滲透。圖1為兩者總體關(guān)系圖。

圖1

從具體實(shí)施層面看，高校管理會計(jì)職能包括戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析、成本費(fèi)用管理、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)績效考核、決策支持、投融資管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、資產(chǎn)（金）管理等。本文從內(nèi)部控制要素著手，分析管理會計(jì)職能在其不同要素中的應(yīng)用，從而進(jìn)一步分析管理會計(jì)與內(nèi)部控制之間的內(nèi)嵌關(guān)系。內(nèi)部控制要素作用圖如圖2所示。

管理會計(jì)在控制環(huán)境中的應(yīng)用有戰(zhàn)略管理，戰(zhàn)略管理影響高校的長期規(guī)劃和發(fā)展方向，在一定程度上塑造著內(nèi)部控制環(huán)境，有效的規(guī)劃能優(yōu)化控制環(huán)境，從而為管理會計(jì)的實(shí)施提供支持和動力。其關(guān)系也反映了上文分析的兩者整體上的相互促進(jìn)關(guān)系。另外，良好的控制環(huán)境能夠促進(jìn)控制活動的實(shí)施，控制活動的有效實(shí)施能反向優(yōu)化控制環(huán)境。

管理會計(jì)在控制活動中的應(yīng)用有預(yù)算管理、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析、成本費(fèi)用管理、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)績效考核、決策支持和資產(chǎn)（金）管理。控制活動是內(nèi)部控制實(shí)施的核心部分，是影響內(nèi)部控制效果的關(guān)鍵因素。在控制活動如預(yù)算編制、資金管理中需設(shè)定臨界值或標(biāo)準(zhǔn)線，管理會計(jì)可通過歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，為其特征值設(shè)定提供依據(jù)。而控制活動的實(shí)行又為管理會計(jì)提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

管理會計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評估中的應(yīng)用有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析、風(fēng)險(xiǎn)管理和資產(chǎn)（金）管理。在評估高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)指標(biāo)值對財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)起著一定的預(yù)示作用。另外風(fēng)險(xiǎn)管理本身也是管理會計(jì)的職能之一，與風(fēng)險(xiǎn)評估有互通之處。

管理會計(jì)在信息與溝通及監(jiān)控中的應(yīng)用有預(yù)算管理、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析、風(fēng)險(xiǎn)管理、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)績效考核、資產(chǎn)（金）管理等。預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況、面臨風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目考核和資產(chǎn)情況都要求實(shí)時(shí)與責(zé)任人（部門）及時(shí)反饋溝通，以達(dá)到對高校運(yùn)行活動的實(shí)時(shí)監(jiān)控。內(nèi)部控制中的信息溝通與監(jiān)控是呈動態(tài)雙向作用的。信息與溝通及監(jiān)控實(shí)質(zhì)上也是對內(nèi)部控制的評價(jià)活動。信息溝通與監(jiān)控活動的良好實(shí)施能夠提高內(nèi)部控制效果，從而也為管理會計(jì)的實(shí)行提供動力。

由上文分析可知，內(nèi)部控制與管理會計(jì)在具體層面上的內(nèi)嵌關(guān)系實(shí)質(zhì)上也反映了其在整體上的相輔相成的關(guān)系。兩種關(guān)系可以相互印證，相互支持。

圖2

三、高校內(nèi)部控制構(gòu)建和管理會計(jì)實(shí)施

本文借鑒《江蘇省省屬院校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制實(shí)施指南（試行）》將高校內(nèi)部控制分為預(yù)決算業(yè)務(wù)控制、資金管理業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)控制、采購業(yè)務(wù)控制、工程項(xiàng)目管理控制、合同管理控制、所屬法人單位管理控制、信息化管理控制、內(nèi)部控制評價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)分析與報(bào)告十個(gè)模塊。依據(jù)上文中對內(nèi)部控制與管理會計(jì)兩者關(guān)系的分析，本文進(jìn)一步分析了其中九個(gè)模塊之間的關(guān)系，并將管理會計(jì)的職能組合運(yùn)用于不同的模塊，詳見圖3中的具體標(biāo)注。

（一）高校內(nèi)部控制模塊構(gòu)建分析

根據(jù)前文中對高校內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制的差異分析，即高校內(nèi)部控制側(cè)重資金、資產(chǎn)的有效使用及舞弊和腐敗的防范；同時(shí)，由于高校的單位性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展規(guī)劃等不同致使高校內(nèi)部控制在架構(gòu)設(shè)計(jì)上將以預(yù)決算活動為主要控制。

由于預(yù)決算、資金（資產(chǎn)）、采購和工程項(xiàng)目在高校內(nèi)部控制中活動頻繁且屬于主體性活動，故將此四項(xiàng)活動劃分為高校內(nèi)部控制的關(guān)鍵活動內(nèi)控。其中預(yù)決算控制是高校內(nèi)部控制的總領(lǐng)控制，資金（資產(chǎn)）、采購和工程項(xiàng)目都在預(yù)算控制內(nèi)，同時(shí)將這三者納入合同管理控制中。

合同管理控制、風(fēng)險(xiǎn)評估、監(jiān)控和內(nèi)控效果評價(jià)服務(wù)于關(guān)鍵活動內(nèi)控，是高校內(nèi)部控制的支持性活動，故將其劃分為高校內(nèi)部控制外圍程序，其涉及于高校整個(gè)內(nèi)控過程。關(guān)鍵活動內(nèi)控的主體性與外圍程序的服務(wù)性結(jié)合，形成內(nèi)外并重的高校內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

（二）管理會計(jì)職能在內(nèi)控模塊中的運(yùn)用分析

根據(jù)前文對內(nèi)部控制與管理會計(jì)關(guān)系分析，內(nèi)部控制是管理會計(jì)實(shí)施的基礎(chǔ)，管理會計(jì)作為內(nèi)部控制實(shí)施過程中的方法工具反哺于內(nèi)部控制。同時(shí)，管理會計(jì)在內(nèi)部控制具體實(shí)施過程中組合運(yùn)用于內(nèi)部控制。

如圖3所示，首先部分高校內(nèi)部控制模塊與管理會計(jì)職能能夠完全契合，如資金（資產(chǎn)）管理和預(yù)決算能夠與其對應(yīng)的管理會計(jì)職能吻合，說明內(nèi)部控制與管理會計(jì)兩者有相通之處，不可剝離而單獨(dú)存在。其次，財(cái)務(wù)分析職能在內(nèi)控模塊運(yùn)用中出現(xiàn)四次，運(yùn)用最為普遍。最后監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)評估運(yùn)用的管理會計(jì)職能最為復(fù)雜，其完善實(shí)施的難度較大。

圖3