張 紅，賈凌軒

（1.蘭州財經(jīng)大學 隴橋學院，甘肅 蘭州 730101；2.蘭州文理學院 經(jīng)濟管理學院，甘肅 蘭州 730000）

審計報告是一項審計活動結束后發(fā)表審計意見的載體，體現(xiàn)了審計的工作成果和工作質量。環(huán)境審計也不例外，要通過環(huán)境審計報告披露環(huán)境審計的信息，傳遞給政府、監(jiān)管部門和企業(yè)，由于涉及公眾利益，還要接受社會公眾的的監(jiān)督。我國環(huán)境審計的研究和試點工作起始于20世紀80年代。近年來國家審計機關開展環(huán)境審計的力度較大，審計署層面環(huán)境審計數(shù)量逐年增加，省級審計機關積累了環(huán)境審計的經(jīng)驗，市縣一級也開始了環(huán)境審計的嘗試。但是鮮有環(huán)境審計報告的研究，加之我國環(huán)境審計缺乏環(huán)境審計準則，審計報告內容和結構未統(tǒng)一，審計人員只能依照財政、財務審計報告的要求，憑借職業(yè)經(jīng)驗撰寫，這樣導致環(huán)境審計報告內容及結構混論，削弱了審計工作質量，使得審計信息缺乏可比性，浪費了審計資源。

一、審計報告的分類

審計報告按照主體不同可分為國家審計報告、內部審計報告、民間審計報告，三類審計報告的編制依據(jù)國家、內部、注冊會計師審計準則分別編制，從結構和內容上都有所不同。

按照是否對外公告，將審計報告分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。內部審計報告一般為非公布目的的審計報告，只提交給本單位和上級主管；我國公司法強制要求上市公司必須將財務報告提交給事務所審計，審計報告要提交給投資人、債權人和潛在的信息使用者，屬于公布目的的審計報告，企業(yè)自愿委托事務所審計的審計報告屬于非公布目的的審計報告。我國國家審計機關審計結果公告制度要求，未涉及國家機密和軍事機密的審計結果都應對外公布。

審計報告按照詳略程度可以分為簡式審計報告和詳式審計報告。我國政府審計報告和內部審計報告主要是詳式審計報告，民間審計報告主要為簡式審計報告。

按照審計類型來分可以主要分為財務審計報告、經(jīng)濟效益審計報告、經(jīng)濟責任審計報告、合規(guī)性審計報告、內部控制審計報告等。

二、研究環(huán)境審計報告的意義

環(huán)境審計作為審計學科的新興分支，自20世紀60年代在世界各國得到了普遍認可和接受，近年來有了長足的發(fā)展。但是環(huán)境審計還存在大量的理論和實踐問題需要解決。環(huán)境審計報告作為環(huán)境審計的重要組成部分是環(huán)境審計結果和質量的體現(xiàn)，理所應當?shù)爻蔀檠芯恐攸c。

（一）研究環(huán)境審計報告有利于指導環(huán)境審計實踐，提高環(huán)境審計質量

環(huán)境審計和其他審計一樣也可以分為準備、實施和終結階段。終結階段的主要工作任務就是匯總整理證據(jù)出具審計報告。審計報告的出具必須具備一定的審計基礎，如制定周密的審計計劃、依賴各種審計程序收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，為發(fā)表審計意見、出具審計報告提供合理保證。研究環(huán)境審計報告，按照環(huán)境審計類型分類撰寫審計報告，進一步規(guī)范審計報告的結構和內容，可以提高審計報告的信息含量和質量。在保證環(huán)境審計報告質量的前提下，要求審計人員必須注重審計證據(jù)的質量和計劃編制的工作質量，從而推動環(huán)境審計的工作質量。

審計準則是審計活動的標準和依據(jù)，中西方大量的環(huán)境審計研究中，都提出了構建環(huán)境審計準則的觀點。環(huán)境審計具有自身的特殊性，原有的財務審計準則無法指導環(huán)境審計工作，因此有必要對環(huán)境審計準則實施研究，構建適合環(huán)境審計的報告準則、環(huán)境作業(yè)準則。在環(huán)境審計準則的指導下開展環(huán)境審計的工作，推動環(huán)境審計的實踐。

（二）研究環(huán)境審計報告可以充實環(huán)境審計理論

在開展環(huán)境審計實踐的同時，世界各國和相關組織都對環(huán)境審計進行了深入的理論研究，主要集中在環(huán)境審計定義、環(huán)境審計現(xiàn)狀、環(huán)境審計分類、環(huán)境審計方法等領域。但是，研究不夠深入、仍然處于初步階段，對環(huán)境審計報告研究較少，主要涉及環(huán)境審計報告的定義、主體、分類、作用、內容以及環(huán)境審計報告準則的構建等方面的內容。研究環(huán)境審計報告可以充實環(huán)境審計的理論，完善審計理論體系。

（三）通過研究環(huán)境審計推動環(huán)保保護的開展

我國現(xiàn)行環(huán)境審計報告具有隨意性大和內容、結構不規(guī)范的特點，審計報告的信息使用者無法從不同的審計報告中獲取有用的信息，也無法對環(huán)境資金的使用、環(huán)保行為的優(yōu)劣實施評價，也不利于社會公眾對環(huán)境的監(jiān)督。自20世紀70年代以來，人們越來越關注環(huán)境問題，化工行業(yè)的化學泄露、油輪的油料泄漏、核電站的核泄漏、水污染、大氣污染、白色污染等對人類健康、環(huán)境狀況和人身財產(chǎn)造成了巨大的危害。美國、英國、澳大利亞、新西蘭等一些國家，陸續(xù)制定了環(huán)境保護法律規(guī)范，許多國外大型的冶煉、制造和化學工業(yè)等工業(yè)公司開展了環(huán)境審計，關注企業(yè)的環(huán)境責任，通過環(huán)境審計報告向公眾和其他利益相關者提供環(huán)境狀況及影響的信息、環(huán)保資金、費用、負債情況、環(huán)境治理的績效和環(huán)境改進措施等方面的信息。研究環(huán)境審計報告，規(guī)范審計報告內容，向信息使用者和利益相關者提供真實、可靠的環(huán)境信息，接受社會的監(jiān)督，增強社會公眾的環(huán)保意識，推動環(huán)境保護的發(fā)展。

三、我國政府環(huán)境審計報告的現(xiàn)狀

（一）缺乏相應的可參照的審計標準

我國審計監(jiān)督體系由國家審計、內部審計和民間審計所構成，因此審計報告也分為政府審計報告、內部審計報告和民間審計報告。審計準則是審計工作的依據(jù)和評價標準，指導審計人員開展相應的審計工作，不同審計主體的工作各有差異，所以分別制定了各自的審計準則。

2011年開始執(zhí)行的《中華人民共和國國家審計準則》主要規(guī)范了財政、財務審計、經(jīng)濟責任審計、省級專項調查。國家審計準則規(guī)定審計報告應當包括審計報告標題、被審計單位名稱、審計項目名稱、內容、審計機關名稱、簽發(fā)日期等基本要素。審計報告的內容主要包括：審計依據(jù)、審計基本情況、被審計單位基本情況、審計評價意見、以往審計決定執(zhí)行情況和審計建議采納情況、審計發(fā)現(xiàn)的違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為和其他重要問題的事實、定性、處理處罰意見以及依據(jù)的法律法規(guī)和標準、審計發(fā)現(xiàn)的移送處理事項的事實和移送處理意見、針對審計發(fā)現(xiàn)的問題，根據(jù)需要提出的改進建議。通過準則的規(guī)定可以看出，政府審計報告?zhèn)戎赜谪斦?、財務審計，未考慮環(huán)境審計的特殊要求。

2014版的《中國內部審計準則》，主要側重于企業(yè)和組織的財務審計、經(jīng)營審計和管理審計。我國內部審計師協(xié)會發(fā)布的《2107號具體準則——審計報告》，指出審計報告主要包括標題、收件人、正文、附件、簽章、報告日期等要素。審計報告的正文包括審計概況、審計依據(jù)、審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計意見、審計建議。審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計意見、審計建議的撰寫主要針對被審計單位業(yè)務活動、內部控制和風險管理等方面提出，所以審計報告的基本內容主要是針對企業(yè)內部的經(jīng)營審計和管理審計，未涉及環(huán)境審計因素。

中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則主要涵蓋了財務報告審計業(yè)務、內部控制的審計業(yè)務、審閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務、相關服務業(yè)務。《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮》，規(guī)范了在財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮，也只適用財務報表審計業(yè)務。

所以，可以看出我國現(xiàn)行的三大審計準則并未對環(huán)境審計加以規(guī)范，環(huán)境審計無相應審計準則，環(huán)境審計處于無法可依的狀態(tài)，環(huán)境審計報告結構不明確、內容不確定。

（二）環(huán)境審計項目數(shù)量少，審計人員經(jīng)驗有限，審計報告質量不高

審計工作是個系統(tǒng)的過程，需要審計人員具有較強的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力要求審計師具備審計項目所需的知識、經(jīng)驗和技能，三者缺一不可。尤其是開展環(huán)境審計項目要求審計人員除了具備一定的知識、技能之外，還要求有豐富的環(huán)境審計經(jīng)驗。豐富的環(huán)境審計經(jīng)驗可以幫助審計人員節(jié)約審計時間，提高審計效率，也可以幫助審計人員獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而提高環(huán)境審計質量。審計質量就是審計工作及其結果的質量，審計報告又是審計結果的體現(xiàn)。我國開展環(huán)境審計的數(shù)量較少，2003—2018年 6月近15年間，審計署的審計結果公告①審計結果公告，是指各級審計機關以專門出版物方式，向社會公開有關審計報告、審計意見書、審計決定書等審計結論性文書所反映內容的公告。共295項，其中環(huán)境審計項目19項，相對于財務收支審計項目的開展，數(shù)量過少，經(jīng)驗不足，審計報告質量不高。

在19個環(huán)境審計項目中，企業(yè)節(jié)能減排情況審計共4項，農(nóng)林水利專項資金和農(nóng)業(yè)基礎設施建設項目審計3項，水污染防治與水資源保護專項資金審計共6項，涉及了三河三湖、渤海和黃河流域水污染治理和農(nóng)村飲水安全問題。天然林資源保護工程和西部地區(qū)退牧還草項目審計2項，礦產(chǎn)權審計1項，能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計1項，青藏鐵路環(huán)境保護資金的使用情況審計1項、環(huán)保領域利用國外貸款項目績效審計1項。從以上環(huán)境審計項目實施的領域來看，涉及了大氣、土壤、水、森林、河流、湖泊、海洋、草原和礦產(chǎn)資源等領域，環(huán)境審計的覆蓋面較為廣泛，既涉及了企業(yè)也涉及了縣、市、省等地方政府。審計類型包括了環(huán)境合規(guī)審計、環(huán)境財務審計和環(huán)境績效審計，并未開展領導干部的自然資源的離任審計并且績效審計開展力度不大?？梢娢覈h(huán)境審計節(jié)能減排、水污染防治和水資源保護開展項目較多，對于其他領域開展的較少，經(jīng)驗不足。

表1 2003—2018年審計結果公告數(shù)和環(huán)境審計數(shù)

（三）環(huán)境審計報告財務審計報告色彩濃郁，未體現(xiàn)環(huán)境審計特色

財務審計是世界上最早出現(xiàn)的審計類型，可以追溯到我國秦漢時期的“上計制度”，由于其歷史悠久故稱之為“傳統(tǒng)審計”。無論是國家審計、內部審計和民間審計，財務審計都是最主要的審計類型。雖然20世紀90年代現(xiàn)代審計——績效審計傳入我國，也并未取代財務審計的堅實地位。從審計署的審計公告就可見一斑，295份審計公告中，除去19項環(huán)境審計和有限工程項目跟蹤審計、經(jīng)濟責任審計項目之外，就是部門單位年度預算執(zhí)行和其他財政收支審計和國有企業(yè)年度財務收支審計，占審計項目的絕大比重。由于財務審計開展的力度和范圍較大，加之我國的審計準則都是針對財務審計所制定的，所以審計人員都具有豐富的財務審計經(jīng)驗，這導致了新興的環(huán)境審計報告隨處可見財務審計的痕跡。

例如：審計署審計公告2006年第1號（總第13號）（下）：部分水利建設資金和水利項目審計結果等五個審計結果中涉及了水利建設資金和水利項目審計結果、重點流域水污染防治資金審計結果、18所部屬高校2003年度財務收支審計結果、10家醫(yī)院2003年度財務收支及藥品購銷情況審計結果、華融、長城、東方、信達資產(chǎn)管理公司1999—2003年度資產(chǎn)負債損益審計結果。五個審計項目涉及了工程項目審計、環(huán)境審計、財務審計，審計結果未考慮三類審計活動的特點，全部由審計情況及審計意見和審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況兩部分構成，財務審計色彩濃郁。2017年環(huán)境審計項目公告兩項2017年第8號公告：涉農(nóng)水利專項資金審計結果18個省節(jié)能環(huán)保重點專項資金審計結果都由基本情況和取得的主要成效、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題兩部分構成。上述審計結果公告體現(xiàn)的財務審計的要求，用財務審計的思路和模板套寫環(huán)境審計報告。2014年7月，為推進國家治理、規(guī)范黨員領導干部的行為，七部委聯(lián)合印發(fā)《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》，為我國經(jīng)濟責任的開展奠定了基礎。細則第五章第三十四條規(guī)定經(jīng)濟責任審計報告的內容主要包括：基本情況、被審計領導干部履行經(jīng)濟責任的主要情況、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題和責任認定、審計處理意見和建議、其他必要的內容。2017年12月28日，四川省綿陽市游仙區(qū)審計局對街子鎮(zhèn)黨委書記和鎮(zhèn)長任職期間的自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責任進行了就地審計，發(fā)布了自然資源資產(chǎn)和環(huán)境審計報告，報告分為基本情況、審計評價、審計發(fā)現(xiàn)的問題、審計建議四部分構成。審計報告符合我國經(jīng)濟責任審計報告的要求，但未體現(xiàn)環(huán)境審計特色。

（四）環(huán)境審計報告內容紛雜，成為環(huán)境審計大拼盤

1992年成立最高審計機關國際組織環(huán)境審計委員會發(fā)布了《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》，提出了環(huán)境審計有財務審計、合規(guī)性審計和績效審計三類的觀點。根據(jù)我國的環(huán)境審計實踐，我國環(huán)境審計的類型為環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)審計、環(huán)境績效審計和環(huán)境責任審計四種類型。環(huán)境財務審計主要審查環(huán)保資金預算、撥付和使用情況；環(huán)境合規(guī)審計主要評估政府和企業(yè)是否已經(jīng)遵循相關的環(huán)保法規(guī)和政策；環(huán)境績效審計主要對資源開發(fā)利用、污染防治、生態(tài)平衡的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評價。環(huán)境責任審計主要審查領導干部環(huán)境責任履行情況，主要體現(xiàn)在領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，對主要領導干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況進行審計。

環(huán)境審計的四種類型，審計內容不同，審計標準有差異，審計報告也應有所區(qū)別。在我國現(xiàn)階段環(huán)境審計實務中，環(huán)境審計報告未按照環(huán)境審計類型對審計報告加以區(qū)分，導致環(huán)境審計報告，成為審計結果的大拼盤。環(huán)境審計報告包含了四種不同的審計類型的結果，財務審計、合規(guī)審計、績效審計、經(jīng)濟責任審計的信息和結果出現(xiàn)在一份審計報告中，信息混論、重點不突出。大而全的審計報告不利于為信息使用者提供分類的決策有用信息，也不利于政府、企業(yè)環(huán)境責任的劃分，阻礙了我國不同類型環(huán)境審計的發(fā)展。

四、我國政府環(huán)境審計分類審計報告體系構建

在我國環(huán)境審計報告質量不高和缺乏特色的背景下，有必要研究我國政府環(huán)境審計報告，構建我國政府環(huán)境審計分類審計報告體系，明確不同環(huán)境審計類型的審計報告結構和內容，為信息使用者提供分類環(huán)境審計報告和信息，提高環(huán)境審計質量，推進環(huán)境審計的開展。結合我國環(huán)境審計實踐將環(huán)境審計報告分為環(huán)境合規(guī)審計報告、環(huán)境財務審計報告、環(huán)境績效審計報告和環(huán)境經(jīng)濟責任審計報告。

（一）制定環(huán)境審計準則，為構建分類審計報告體系奠定基礎

美國政府審計走在各國政府審計的前列，其政府審計準則影響了最高審計機關國際組織乃至世界各國。美國政府審計準則體系由財務審計、鑒證業(yè)務和績效審計準則構成。我們可以借鑒美國的審計準則，構建我國的分類環(huán)境審計準則。

環(huán)境審計準則體系應包括六部分：

第一部分：政府環(huán)境審計的類型：

環(huán)境合規(guī)審計、環(huán)境財務審計、環(huán)境績效審計和環(huán)境責任審計

第二部分：環(huán)境審計一般準則

第三部分：環(huán)境合規(guī)審計的現(xiàn)場工作和報告準則

第四部分：環(huán)境財務審計的現(xiàn)場工作和報告準則

第五部分：績效審計的現(xiàn)場工作和報告準則

第六部分：環(huán)境責任審計的現(xiàn)場工作和報告準則

（二）環(huán)境合規(guī)審計報告

環(huán)境合規(guī)性審計報告是國家審計機關對地方政府和企業(yè)開展環(huán)境合規(guī)審計工作后對被審計單位是否遵守環(huán)保法規(guī)的情況實施評價的審計報告，在遵守的基礎上，為被審計單位的加強環(huán)保工作提出相應的建議；如果被審計單位未遵守環(huán)保法規(guī)，要重點關注被審計單位違法違紀的危害和影響，并提出相應的意見或建議。

由于環(huán)境合規(guī)審計要對被審計單位的環(huán)保工作和環(huán)保法規(guī)的遵守情況，作評價并提出建議和意見，所以應該選擇詳式審計報告的模式，并對外公布審計報告，接受社會的監(jiān)督。

表2 環(huán)境合規(guī)審計報告模式和內容

（三）環(huán)境財務審計報告

環(huán)境財務審計報告是國家審計機關對環(huán)境保護專項資金和環(huán)境財務報表實施審計，在審計工作完成以后出具評價被審計單位財務信息是否具有合法性和公允性的審計報告。由于環(huán)境財務審計報告涉及財務報告和環(huán)保專項資金，建議借鑒民間財務審計的經(jīng)驗，審計報告選擇簡式審計報告的模式并對外公布，分為無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種審計意見類型。

表3 環(huán)境財務審計報告模式和內容

（四）環(huán)境績效審計報告

環(huán)境績效審計是國家審計機關對地方政府和企業(yè)的環(huán)境活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性方面進行評價并提出建議的一種經(jīng)濟評價活動。環(huán)境績效審計報告是對組織環(huán)境活動相關的投入和產(chǎn)出的比較關系實施檢查，通過對政府或者企業(yè)的受托環(huán)境責任的履行情況進行評價受托環(huán)境績效責任的履行情況、提出改善環(huán)境管理績效的建議的審計報告。與傳統(tǒng)的財務審計相比，環(huán)境績效審計需要選擇立項、審計內容更為復雜、審計標準多樣、審計取證復雜、審計風險高等特點，所以環(huán)境績效審計報告具有內容是綜合性、意見建設性、審計結論的強制程度低等特點。針對上述特點，環(huán)境績效審計報告應為詳式審計報告，不宜對外公布，審計報告中應側重審計標準的選擇和審計建議的提出。

表4 環(huán)境績效審計報告模式和內容

（五）環(huán)境責任審計報告

環(huán)境責任審計，是審計機關依法對主要領導干部任職期間內履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)保護責任情況進行評價的一種審計活動。環(huán)境責任審計與環(huán)境合規(guī)審計、環(huán)境財務審計、環(huán)境績效審計相比有較強的特殊性，審計報告應為詳式報告，報告中應側重審計標準的選擇、領導干部的環(huán)保責任的定性評價和審計建議。審計產(chǎn)生的客觀基礎是受托責任關系，環(huán)境責任審計產(chǎn)生于環(huán)境受托責任，社會公眾有權知曉政府環(huán)保責任的履行情況，審計報告除向政府和上級審計機關匯報，還應向各級人大匯報，接受社會公眾的監(jiān)督，形成審計結果公告制度。

表5 環(huán)境責任審計報告模式和內容

關于環(huán)境審計理論研究和實踐探索任重而道遠，環(huán)境審計的發(fā)展和完善，仍需要審計理論界、實務界等各方面的共同努力。本文僅對政府環(huán)境審計的四種類型從審計報告模式、內容和要素層面進行研究，希望不同類型的環(huán)境審計能夠出具相適應的的審計報告，以提高審計效率和審計質量，推動環(huán)境審計的發(fā)展。