潘孝珍，潘婉均

（杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018）

一、引言

我國2017年國內(nèi)生產(chǎn)總值達(dá)到82.71萬億元，與1978年改革開放之初的0.37萬億元相比，已經(jīng)不可同日而語。但是，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，依靠加大勞動力和資源投入的要素驅(qū)動型的經(jīng)濟(jì)增長模式已經(jīng)無法持續(xù)。當(dāng)前，我國正積極實施“中國制造2025”戰(zhàn)略，其實質(zhì)在于通過創(chuàng)新驅(qū)動經(jīng)濟(jì)增長，轉(zhuǎn)變粗放型的經(jīng)濟(jì)增長模式。如果將“工業(yè)1.0”界定為機(jī)械化，“工業(yè)2.0”界定為電氣化，“工業(yè)3.0”界定為自動化，“工業(yè)4.0”界定為智能化[1]，那么我國目前的制造業(yè)發(fā)展階段，實際上正處于“工業(yè)2.0”向“工業(yè)3.0”的演進(jìn)過程中。但是，“中國制造2025”實際上是國家在戰(zhàn)略層面上，推動制造業(yè)由“工業(yè)2.0”直接向“工業(yè)4.0”跨越，它對我國高校各專業(yè)的人才培養(yǎng)提出了極高的要求。就會計人才的培養(yǎng)要求而言，“工業(yè) 2.0”的要求是會計核算，“工業(yè)3.0”的要求是財務(wù)分析，“工業(yè)4.0”的要求則是輔助決策[2]?？梢?，隨著“中國制造2025”的不斷推進(jìn)，我國對于會計人才的需求逐漸由財務(wù)會計人才向管理會計人才轉(zhuǎn)變。如何改革高校的會計人才培養(yǎng)模式，向社會提供更多符合需求的管理會計人才，是各高校在“中國制造2025”戰(zhàn)略下都需要積極面對的重大挑戰(zhàn)。

二、“中國制造2025”戰(zhàn)略的提出背景

“中國制造2025”戰(zhàn)略的提出，實際上是在國內(nèi)外現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)條件共同作用下的必然選擇，其背景包括成本結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型壓力、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級動力和國際市場競爭格局三個方面，只有充分認(rèn)識“中國制造2025”戰(zhàn)略的提出背景，才能深刻理解它對我國管理會計人才培養(yǎng)的內(nèi)在能力要求。

（一）成本結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型壓力

我國經(jīng)濟(jì)總量保持40年的高速增長，一個重要原因是改革過程中農(nóng)村剩余勞動力向城市轉(zhuǎn)移，形成了規(guī)模龐大的人口紅利，使我國以較低的人力成本建立起完備的工業(yè)體系，并吸引了大量的外資企業(yè)投資設(shè)廠，從而實現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)的跨越式發(fā)展。但是，隨著我國人口年齡結(jié)構(gòu)、勞動者工資水平等因素的變化，人口紅利對于經(jīng)濟(jì)增長的動力逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀窘Y(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的壓力。從圖1中可以看到，2000—2016年我國城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均貨幣工資增長率每年都高出國內(nèi)生產(chǎn)總值增長率2到4個百分點，甚至在個別年份高出7個百分點。目前，與越南、印度等發(fā)展中國家相比，我國制造業(yè)的勞動力成本已經(jīng)沒有任何優(yōu)勢，導(dǎo)致大量外資撤離到勞動力成本更低的東南亞設(shè)廠[3]。顯然，在勞動力成本不斷高漲的現(xiàn)實條件下，繼續(xù)發(fā)展低附加值的低端制造業(yè)，已經(jīng)是越來越不明智的選擇。“中國制造2025”戰(zhàn)略的提出，正是為了通過制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，克服低端制造業(yè)面臨的危機(jī)。

圖1 2000—2016年我國城鎮(zhèn)就業(yè)人員工資和國內(nèi)生產(chǎn)總值增長率

（二）產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級動力

我國改革開放以來實施的是高能耗、高污染的粗放型經(jīng)濟(jì)增長模式，在推動國民經(jīng)濟(jì)高速增長的同時，也不斷下探公眾對于環(huán)境污染承受能力的底線。但是，隨著收入水平不斷提升，公眾對于美好生活水平的追求也不斷提高，越來越多的人開始關(guān)注生活環(huán)境質(zhì)量，而非僅僅是最基本的物質(zhì)生存條件。因此，我國政府在制定經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略時，環(huán)境因素在決策中的比重開始不斷增加，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長模式成了必然選擇，而“中國制造2025”正是經(jīng)濟(jì)增長模式轉(zhuǎn)型的戰(zhàn)略實施載體。當(dāng)前，立足于我國國情和科技、產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)，我國政府提出將節(jié)能環(huán)保、新一代信息技術(shù)、生物、高端裝備制造、新能源、新材料、新能源汽車等產(chǎn)業(yè)作為優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，以此為抓手將我國打造成一個制造業(yè)強國。例如，我國鋼鐵產(chǎn)量全球第一，存在能源消耗量大、環(huán)境污染嚴(yán)重、產(chǎn)能過剩等問題，但產(chǎn)品主要以中低級鋼材為主，合金鋼、特種鋼的生產(chǎn)技術(shù)嚴(yán)重不過關(guān)，大規(guī)模地依賴進(jìn)口。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級作為“中國制造2025”戰(zhàn)略的重要推動力，是我國從制造業(yè)大國邁向制造業(yè)強國的必然選擇。

（三）國際市場競爭格局

在我國面臨內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型壓力和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級動力的同時，外部國際市場競爭格局也發(fā)生了較大變化，除了印度、越南等發(fā)展中國家憑借低廉的勞動力成本，吸引著跨國公司轉(zhuǎn)移工廠外，許多發(fā)達(dá)國家也相繼出臺了激勵本國制造業(yè)發(fā)展的重大戰(zhàn)略規(guī)劃。從圖2中可以看到，為了應(yīng)對2008年次貸危機(jī)給美國經(jīng)濟(jì)帶來的沖擊，奧巴馬政府于2009年提出制造業(yè)復(fù)興戰(zhàn)略，同年度韓國提出新增長動力規(guī)劃及發(fā)展戰(zhàn)略，德國于2010年提出國家高技術(shù)戰(zhàn)略2020，日本于2013提出產(chǎn)業(yè)復(fù)興計劃，它們都提出以重振本國制造業(yè)來帶動整體國民經(jīng)濟(jì)增長[4]。與發(fā)達(dá)國家相比，我國制造業(yè)起步晚，且以勞動力密集型制造業(yè)為主，在高端制造業(yè)方面存在較大差距。發(fā)達(dá)國家相繼在制造業(yè)方面密集出臺刺激性政策，為我國制造業(yè)發(fā)展形成了激烈的外部競爭環(huán)境。當(dāng)前，高端制造業(yè)水平落后已經(jīng)日益成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的軟肋，例如由于芯片設(shè)計與生產(chǎn)能力落后，美國政府對于中興公司的芯片銷售禁令，足以使這樣一家通信行業(yè)巨頭面臨業(yè)務(wù)停擺的嚴(yán)重后果。

圖2 發(fā)達(dá)國家出臺的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略

三、“中國制造2025”對管理會計人才的能力要求

上述分析可見，我國提出“中國制造2025”戰(zhàn)略，既是內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整的必然要求，也是外部環(huán)境變化的必然選擇。顯然，要實現(xiàn)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，除了需要大量工程技術(shù)人才外，管理會計人才的培養(yǎng)也非常關(guān)鍵[5]，因為后者能夠通過業(yè)財融合渠道，深入挖掘企業(yè)的管理績效潛力，為高效率整合企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源提供有效的決策支持。“中國制造2025”對于企業(yè)管理會計人才的能力要求如圖3所示。

圖3 以業(yè)財融合為中心的管理會計人才能力要求

（一）管理會計信息獲取能力

與其他產(chǎn)業(yè)相比，制造業(yè)的業(yè)務(wù)類型多種多樣，不同行業(yè)間的差異較大，比如食品行業(yè)和汽車制造業(yè)在原材料、生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品銷售等方面都截然不同，這就要求管理會計人員能夠適應(yīng)所在行業(yè)的業(yè)務(wù)特點，具備獲取不同類型企業(yè)管理會計信息的能力。然而，我國大部分制造業(yè)企業(yè)使用的會計軟件大多以財務(wù)會計軟件為主，能夠為會計人員提供大量的財務(wù)分析數(shù)據(jù)，但管理會計信息數(shù)據(jù)嚴(yán)重欠缺。即使軟件具備管理會計信息模塊，也主要以通用信息為主，難以適應(yīng)不同行業(yè)各自的業(yè)務(wù)特點，使得會計人員獲取管理會計信息的能力較弱[6]。同時，由于管理會計信息與制造業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程聯(lián)系緊密，數(shù)據(jù)獲取高度依賴于基層人員的詳細(xì)記錄和及時錄入，但大部分企業(yè)基于成本考慮，數(shù)據(jù)錄入往往屬于兼職工作[7]，導(dǎo)致數(shù)據(jù)記錄不規(guī)范、時效性差等問題，使得企業(yè)即使具備較完善的管理會計信息系統(tǒng)，但會計人員獲取管理會計信息的能力仍顯不足。

（二）管理會計信息加工能力

管理會計信息加工能力是指會計人員從原始數(shù)據(jù)中提取企業(yè)管理決策支持信息的能力，它與財務(wù)會計信息加工能力有較大區(qū)別。財務(wù)會計信息加工主要以企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，由于財務(wù)指標(biāo)本身具有通用性，且存在像杜邦財務(wù)分析體系等現(xiàn)成的財務(wù)分析框架，其信息加工往往相對比較容易。管理會計信息加工能力則不同，其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要來自于企業(yè)的日常經(jīng)營活動，而不同制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)營活動差異巨大。例如，食品企業(yè)與汽車制造企業(yè)的成本分析所依賴的原始數(shù)據(jù)完全不同，生產(chǎn)制造工藝和流程差異巨大，想要獲得有助于業(yè)務(wù)流程優(yōu)化的有效方案，就要求會計人員深入到企業(yè)的生產(chǎn)一線，將企業(yè)的財務(wù)流程融入業(yè)務(wù)流程中，有效提取有利于企業(yè)制造能力提高、生產(chǎn)成本下降、經(jīng)營效率提升的管理會計信息，從而促進(jìn)我國制造業(yè)企業(yè)的跨越式發(fā)展，助推“中國制造2025”戰(zhàn)略目標(biāo)成功實現(xiàn)。

（三）管理會計信息應(yīng)用能力

管理會計信息應(yīng)用能力是指會計人員如何將獲取的管理會計原始數(shù)據(jù)經(jīng)過加工后應(yīng)用于企業(yè)的管理實踐，它首先要求會計人員明確企業(yè)需要獲得什么樣的信息。因此，管理會計人員洞悉行業(yè)發(fā)展方向、把握行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，是促進(jìn)管理會計信息應(yīng)用的必備能力前提。例如：食品行業(yè)屬于傳統(tǒng)輕工業(yè)，行業(yè)競爭非常激烈，但隨著我國居民生活水平的提高，對于綠色食品的需求量和消費力都在不斷提升，綠色食品成為食品行業(yè)的最新發(fā)展方向。作為食品企業(yè)的會計人員，如果從傳統(tǒng)生產(chǎn)運營視角出發(fā)，往往就比較關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)成本的壓縮，著重搜集企業(yè)經(jīng)營成本方面的管理會計數(shù)據(jù)，進(jìn)而將管理會計信息應(yīng)用到生產(chǎn)運營中，但容易忽略綠色食品才是企業(yè)應(yīng)該進(jìn)一步發(fā)展的領(lǐng)域。因此，對于會計人員來說，僅僅關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)成本是不夠的，沒有緊跟行業(yè)發(fā)展方向，就無法將管理會計信息應(yīng)用到企業(yè)的戰(zhàn)略調(diào)整中。但是，在激烈的市場競爭中，制造業(yè)企業(yè)最需要把握的就是如何適應(yīng)并領(lǐng)先于行業(yè)的發(fā)展方向。

四、管理會計人才培養(yǎng)存在的問題分析

“中國制造2025”戰(zhàn)略的實施，對管理會計人才培養(yǎng)提出了多方面的要求，但從我國當(dāng)前的會計人才培養(yǎng)現(xiàn)狀來看，卻存在如下三個方面的問題亟待解決。

（一）培養(yǎng)體系設(shè)計問題

我國當(dāng)前以培養(yǎng)財務(wù)會計人才為主，偏向于培養(yǎng)學(xué)生的會計核算、財務(wù)分析等財務(wù)會計應(yīng)用能力，如圍繞財務(wù)會計開設(shè)《初級財務(wù)會計》《中級財務(wù)會計》《高級財務(wù)會計》等一系列課程。我國會計人才培養(yǎng)體系中，對于管理會計應(yīng)用能力的培養(yǎng)非常不重視，即使是僅有的一門管理會計課程，其內(nèi)容主要是以“成本”為中心，培養(yǎng)會計人員的成本核算、分析與控制能力，大多冠以《成本管理會計》的課程名稱。但是，基于“中國制造2025”戰(zhàn)略實施的要求，管理會計人員具備成本管理能力僅僅是最基本的要求，以此作為人才培養(yǎng)的核心目標(biāo)顯然無法滿足制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級的實際需要。對于培養(yǎng)初級管理會計人才來說，現(xiàn)有的培養(yǎng)目標(biāo)和課程設(shè)置體系尚不能完全滿足需求，而為制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級提供重要決策支撐的高級管理會計人才的培養(yǎng)，需要戰(zhàn)略決策、全面預(yù)算、風(fēng)險控制等多方面的綜合知識。

（二）實踐能力欠缺問題

會計學(xué)本身是一門應(yīng)用性極強的學(xué)科，各高校在設(shè)計培養(yǎng)計劃時貫穿了大量以會計核算為主的實踐教學(xué)內(nèi)容，包括會計手工實驗和信息化軟件應(yīng)用，培養(yǎng)學(xué)生在財務(wù)會計方面的實踐能力[8]。對于管理會計教學(xué)而言，課程本身的抽象程度比較高，存在較多的數(shù)學(xué)公式，理論課的學(xué)習(xí)難度相對較大。盡管部分高校也設(shè)置了《成本管理會計實驗》課程，但由于實驗內(nèi)容與企業(yè)實際運營相去甚遠(yuǎn)，最終結(jié)果是即使學(xué)生獲得了實踐類課程的學(xué)分，對于管理會計的實際工作仍然陌生，最多只是有了一次團(tuán)隊合作開展案例分析的經(jīng)歷。制造業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，要求管理會計實踐能力培養(yǎng)與企業(yè)具體業(yè)務(wù)相結(jié)合，但不同行業(yè)間的業(yè)務(wù)流程差異較大，在培養(yǎng)過程中不可能面面俱到。因此，基于“中國制造2025”戰(zhàn)略實施的要求，如何結(jié)合制造業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)流程，全面培養(yǎng)學(xué)生的管理會計實踐能力，是我國當(dāng)前會計人才培養(yǎng)亟需解決的重要問題。

（三）師資隊伍不足問題

我國管理會計人才培養(yǎng)存在的另一個重要問題是師資隊伍不足，高校教師隊伍的來源往往都是從高校到高校，從本科、碩士、博士的連續(xù)學(xué)習(xí)再到直接就職于高校，知識結(jié)構(gòu)主要來自于書本，較少具有行業(yè)從業(yè)經(jīng)歷。即使個別教師具備注冊會計師、ACCA等資格證書，對于企業(yè)實際經(jīng)營情況的了解仍然十分有限，這和我國高校人才衡量體系中過度重視教師的科研產(chǎn)出有著必然聯(lián)系。一方面，教師招聘往往以應(yīng)聘者的學(xué)術(shù)科研水平作為前提條件，將具備較高實踐能力的教師排除在教師隊伍之外。另一方面，財務(wù)會計領(lǐng)域比管理會計領(lǐng)域更容易出科研成果，絕大多數(shù)高檔次學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表的學(xué)術(shù)論文也都以財務(wù)會計為主，涉及管理會計的主題較少。因此，即使現(xiàn)有的師資隊伍有意于從事管理會計領(lǐng)域的教學(xué)研究工作，也往往由于科研成果的限制難以獲得公正合理的評價。顯然，管理會計師資隊伍的不足，必將影響到“中國制造2025”戰(zhàn)略實施過程中對于管理會計人才的有效供給。

五、“中國制造2025”戰(zhàn)略下的管理會計人才培養(yǎng)路徑

基于“中國制造2025”戰(zhàn)略對于我國管理會計人才的能力要求和當(dāng)前人才培養(yǎng)過程中存在的不足，我國應(yīng)著重通過如下路徑來完善人才培養(yǎng)體系，適應(yīng)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級過程中對于管理會計人才的大量需求。

（一）完善培養(yǎng)體系

完善人才培養(yǎng)體系是提升我國管理會計人才培養(yǎng)質(zhì)量最為關(guān)鍵的路徑。首先，應(yīng)樹立財務(wù)會計與管理會計并重的人才培養(yǎng)目標(biāo)。在制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級過程中，需要更多的高級管理會計人才為企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、風(fēng)險管控提供更專業(yè)性支持，會計人才培養(yǎng)方向應(yīng)與市場需求高度契合。實際上，已有許多高校在這方面開展有益的嘗試，例如中央財經(jīng)大學(xué)專門設(shè)立了管理會計系，15位專任教師中有7位教授，每年招收50余名管理會計方向的本科生進(jìn)行專業(yè)化培養(yǎng)。其次，在課程體系設(shè)計上應(yīng)實現(xiàn)財務(wù)會計與管理會計并重。在當(dāng)前管理會計課程比重偏低的現(xiàn)實條件下，應(yīng)逐步加大管理會計課程的比重，探索建立初級、中級、高級層次分明的管理會計課程體系。最后，基于“中國制造2025”戰(zhàn)略實施的現(xiàn)實需要，開設(shè)會計學(xué)專業(yè)的工科院校應(yīng)著重加強會計專業(yè)學(xué)生的工程能力培養(yǎng)，如工業(yè)制圖、金工實習(xí)等，使學(xué)生具備基本的工程能力素養(yǎng)，并形成自身的人才培養(yǎng)特色。

（二）創(chuàng)新培養(yǎng)方式

管理會計與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的聯(lián)系密切，需要通過創(chuàng)新人才培養(yǎng)方式，著重加強學(xué)生的實踐應(yīng)用能力培養(yǎng)。首先，加強管理會計案例教學(xué)。管理會計知識體系本身比較枯燥，只有通過實踐應(yīng)用才能更好地理解掌握，因此在教學(xué)過程中應(yīng)注重案例教學(xué)，加強制造業(yè)企業(yè)的管理會計案例開發(fā)。其次，促進(jìn)管理會計的產(chǎn)學(xué)研合作共贏。管理會計知識體系的發(fā)展與產(chǎn)業(yè)發(fā)展聯(lián)系密切，各高校在管理會計人才培養(yǎng)時應(yīng)加強產(chǎn)業(yè)間合作，在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時也為學(xué)科發(fā)展創(chuàng)造更廣闊的空間。國內(nèi)高校在這方面已經(jīng)做了許多努力，如中央財經(jīng)大學(xué)2014年成立中國管理會計研究與發(fā)展中心，其目標(biāo)是幫助研究者和教育工作者更好地理解企業(yè)管理會計實踐，并將研究成果帶入課堂，促進(jìn)管理會計的產(chǎn)學(xué)研合作。最后，應(yīng)注意高層次管理會計人才的培養(yǎng)。除了培養(yǎng)本科層次的管理會計人才外，有條件的高校應(yīng)加強研究生層次的管理會計人才培養(yǎng)，如增加MPAcc的管理會計方向等，通過實踐與研究相結(jié)合的方式促進(jìn)人才培養(yǎng)質(zhì)量的提升。

（三）壯大師資力量

強大的師資隊伍是滿足“中國制造2025”戰(zhàn)略對于管理會計人才需求的重要保障，各高校應(yīng)通過教師隊伍的存量與流量改革，壯大管理會計師資力量。首先，應(yīng)鼓勵教師開展管理會計的教學(xué)和科研工作，將教師在產(chǎn)學(xué)研合作中的貢獻(xiàn)納入到業(yè)績評價體系中，在實踐應(yīng)用中全面提升教師的管理會計教學(xué)能力和實踐能力，并積累中國經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境下的管理會計案例。其次，鼓勵青年教師到企業(yè)中掛職鍛煉，使從事理論教學(xué)的教師能有更多的機(jī)會了解企業(yè)的實際運營情況，尤其是像制造業(yè)等生產(chǎn)運營流程復(fù)雜的行業(yè)。最后，應(yīng)建立規(guī)范的業(yè)界兼職教師授課制度。工作在管理會計一線的資深從業(yè)人員往往具備豐富的管理會計經(jīng)驗，各高校在培養(yǎng)應(yīng)用型管理會計人才時，可以聘請部分管理會計業(yè)界專家進(jìn)行授課，并建立長效合作機(jī)制。