楊 健

2017年年報是全面執(zhí)行2016年新修訂審計準則的第一年年報。本次審計準則修訂最大的亮點就在于CSA1504——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項（以下簡稱“CSA1504準則”），CSA1504準則改變了原審計報告千篇一律、信息含量不足等缺點，但也給注冊會計師提出了不小的挑戰(zhàn)，如何選擇關(guān)鍵審計事項、如何采取審計程序來應對，以及如何撰寫審批報告都是新課題。中注協(xié)在2017年3月20日發(fā)布了相關(guān)應用指南，但帶關(guān)鍵審計事項審計報告的撰寫仍是實務中的一大難點。本文擬從執(zhí)行了CSA1504準則兩年的A+H公司的審計報告進行分析，以給注冊會計師如何更好地執(zhí)行CSA1504準則提供參考。

A+H公司屬于內(nèi)部控制相對完善、在所屬行業(yè)排名相對靠前的上市公司，為其提供審計服務的事務所一般也是排名靠前的事務所。新審計報告準則于2017年1月1日起首先在A+H股上市公司以及H股上市公司按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告的財務報表審計中適用。對這些公司2017年年報審計則是執(zhí)行新的審計報告準則的第二個年度。截至2018年4月30日所有的公司均已按期公布了年度報告，12家會計師事務所為99家A+H公司的2017年度進行了審計并出具了新審計報告準則下的審計報告。2016年＊ST昆機均是無法表示意見的審計報告，按準則的相關(guān)要求不披露關(guān)鍵審計事項（以下分析時涉及關(guān)鍵審計事項2016年按93家公司，2017年按99家公司進行統(tǒng)計分析）。

一、總體情況分析

2016年年報，提供服務的會計師事務所為11家，2017年為12家，新增的是大華會計師事務所(特殊普通合伙)。2016年四大提供審計服務的為61家，占65%，其中最多的普華永道中天會計師事務所(特殊普通合伙)為20家A+H公司提供了審計服務，平均15.25家。內(nèi)資所一共7家審計了剩下的33家A+H公司，占比35%，其中信永中和會計師事務所(特殊普通合伙)最多為11家A+H公司提供了審計服務，平均4.7家。2017年四大提供審計服務的為67家，占68.37%，其中最多的普華永道中天會計師事務所(特殊普通合伙)為21家A+H公司提供了審計服務，平均16.75家。內(nèi)資所一共7家審計了剩下的32家A+H公司，占比32.63%，其中信永中和會計師事務所(特殊普通合伙)最多為9家A+H公司提供了審計服務，平均4家。

2016關(guān)鍵審計事項總數(shù)為242個，平均數(shù)為2.6個，最多的5個；2017年關(guān)鍵審計事項總數(shù)為252個，平均數(shù)為2.54個，最多的6個。具體分布情況見表1。

關(guān)鍵審計事項類型上，2016年主要涉及十一類事項，最多的是存貨及非流動資產(chǎn)減值，占所有關(guān)鍵事項的30%以上；2017年主要涉及十二類事項，新增了一類，對于執(zhí)行新的金融工具準則。詳見表2。

二、對同一家公司2016、2017年關(guān)鍵審計事項分析

對2016年就已經(jīng)存在的93家A+H公司進行對比分析，發(fā)現(xiàn)對同一家公司2016、2017年的關(guān)鍵審計事項出現(xiàn)了不同。

1.更換了會計師事務所，不同的會計師事務所給出了不同的專業(yè)判斷。具體情況詳見表3。

2.由于不同年度出現(xiàn)了不同的大事件，最常見的比如企業(yè)合并、處置股權(quán)、債務重組、重大會計估計變更、國家重要的法律、法規(guī)發(fā)生了變化（比如2016年的營改增，2017年的新金融工具準則）等。

3.其他的情況導致的不同，見表4。

三、啟示

執(zhí)行CSA1504準則最關(guān)鍵的就是如何確定關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項的確定是一個充分依靠注冊會計師職業(yè)判斷的事項，對于同類型的公司很難說A事務所把收入確認作為關(guān)鍵審計事項，而B事務所沒有作為關(guān)鍵審計事項，就是A對了，還是B對了。即便是對于同一家公司，在不同的年度對關(guān)鍵審計事項的確定也會出現(xiàn)差異，這既有公司生產(chǎn)經(jīng)營情況的改變造成的，也有法律法規(guī)的改變影響的，也有不同事務所的職業(yè)判斷的不同，也會有同一家事務所對于準則的理解把握在不斷修正過程中的影響造成的。

但從A+H公司兩年執(zhí)行的情況中也有一些規(guī)律可循。第一,關(guān)鍵審計事項的數(shù)量。2016年最多的是5個,分別為中集集團和中信證券,2017年最多的是6個,只有中聯(lián)重科。具體見表5。

從這三家公司的關(guān)鍵審計事項來看,超過5個(含5個)的基本上都是由于該年出現(xiàn)了一些特別事項,比如中集集團與南通太平洋的交易,中聯(lián)重科子公司的處置以及應收賬款的處置等。關(guān)鍵審計事項數(shù)量的確定一般應在4個以內(nèi)為宜,太多反而會使得審計的重要性原則難以體現(xiàn),也難以體現(xiàn)審計準則中關(guān)于關(guān)鍵審計事項的定義,關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看2-4個為大概率事件。

表1 關(guān)鍵審計事項數(shù)量分布

表2 關(guān)鍵審計事項類型統(tǒng)計

表3 更換事務所的關(guān)鍵審計事項

第二，關(guān)鍵審計事項的類型選擇。根據(jù)CSA1504準則第9條的規(guī)定，注冊會計師在確定哪些是關(guān)鍵審計事項，應從與治理層溝通過的事項當中確定審計工作時重點關(guān)注過的事項。應考慮以下因素：（1）評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；（2）與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領域相關(guān)的重大審計判斷；（3）本期重大交易或事項對審計的影響。

對準則這條規(guī)定的執(zhí)行我們來看看實務中的具體情況。對于只披露一個關(guān)鍵審計事項的，基本上為兩類，一類為各種準備的計提，這充分體現(xiàn)了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中貫徹了謹慎性原則，對于被審計單位的準備是否充分給予了很大的關(guān)注。對于各項準備的計提都屬于管理層的重大會計估計，這也是確定關(guān)鍵審計事項需重點考慮的因素。另一類為收入的確認，收入的審計歷來是注冊會計師審計的重點和難點，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，去評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。特別是現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的多樣性，業(yè)務模式的不斷創(chuàng)新，收入確認也變得越來越復雜。對于一些特定的行業(yè)比如建筑施工行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)，按照完工百分比法確認收入和成本，涉及到管理層的重大會計估計，對于這類行業(yè)，審計師基本都將按完工百分比法確認收入確認為了關(guān)鍵審計事項。

對于本期發(fā)生了重大交易的公司，重大資產(chǎn)重組、重大資產(chǎn)處置均被確認為了關(guān)鍵審計事項，典型的為2016年的中遠?？亍⒅羞h海能、中遠海發(fā)不同的事務所審計，但均將2016年的中遠系公司的重大資產(chǎn)重組作為了關(guān)鍵審計事項。

對于宏觀經(jīng)濟形勢的變化、國家相關(guān)的法律、法規(guī)的重大變更也應體現(xiàn)在注冊會計師的關(guān)鍵審計事項的選擇上。比如近年國家的去產(chǎn)能、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，對煤炭行業(yè)的影響就反應在了這些公司很可能會出現(xiàn)產(chǎn)能過剩、固定資產(chǎn)等的減值上，審計師將非流動資產(chǎn)的減值作為了關(guān)鍵審計事項。2017年新頒布、修訂了金融工具的4個準則，建設銀行、農(nóng)業(yè)銀行等作為率先使用新金融工具準則的企業(yè)，審計師也將該事項作為了2017年度的關(guān)鍵審計事項。2017年財政部還頒布并修訂了收入、持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營、政府補助等一系列會計準則，特別是收入準則，要求大部分企業(yè)自2020年1月1日起執(zhí)行，到時可能會對許多企業(yè)產(chǎn)生重大的影響。

表4 其他情況

表5 關(guān)鍵審計事項最多的3家公司

對于不同類型企業(yè)的關(guān)鍵審計事項也應不斷總結(jié)經(jīng)驗，例如，對制造業(yè)和金融業(yè)這兩大類企業(yè)的兩年情況進行分析可以發(fā)現(xiàn)以下規(guī)律：（1）制造類企業(yè)，大部分屬于資產(chǎn)規(guī)模較大、特別是非流動資產(chǎn)占比較大的企業(yè)，當出現(xiàn)宏觀經(jīng)濟下滑、周期性下滑的時間段，非流動資產(chǎn)減值一般會成為這類企業(yè)的關(guān)鍵審計事項；（2）金融類企業(yè)，是執(zhí)行公允價值計量準則最多的一類企業(yè)，由于我國目前的市場經(jīng)濟還不夠完善，公允價值的波動比較大，所以一般都會將與公允價值計量的相關(guān)會計事項作為關(guān)鍵審計事項。