王燕梅 裴淑紅

【摘 要】企業(yè)會計準(zhǔn)則要求采用實際利率法確認(rèn)持有至到期投資的實際利息收入。不論是學(xué)生還是企業(yè)會計人員都反映實際利率法理解和應(yīng)用起來難度很大，尤其是難以理解和掌握債券溢折價的攤銷問題。鑒于此，本文通過四個案例，分溢價發(fā)行按年付息、溢價發(fā)行按年計息、折價發(fā)行按年付息、折價發(fā)行按年計息的債券投資四種情況，說明如何用實際利率法確認(rèn)持有至到期投資實際利息收入的思路和過程。

【關(guān)鍵詞】實際利率法；持有至到期投資；債券溢折價的攤銷；實際利息收入

持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的債權(quán)性投資。企業(yè)設(shè)置“持有至到期投資”科目，核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。本科目可按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。

一、實際利率法確認(rèn)持有至到期投資實際利息收入的會計處理

（一）債券溢折價的形成原因及核算賬戶

企業(yè)可按債券面值、溢價和折價購入企業(yè)債券。債券溢價或折價是由于債券的名義利率（或票面利率）與實際利率（或市場利率）不同而引起的。當(dāng)債券票面利率高于市場利率，表明債券發(fā)行單位實際支付的利息將高于按市場利率計算的利息，則購買單位應(yīng)按高于債券票面價值的價格即溢價購入債券，為以后多得利息而事先付出代價。如果債券的票面利率低于市場利率，表明發(fā)行單位今后實際支付的利息低于按照市場利率計算的利息，則購買單位應(yīng)按照低于債券票面價值的價格即折價購入債券，為今后少得利息而事先得到補(bǔ)償。債券溢折價通過“利息調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（二）采用實際利率法確認(rèn)持有至到期投資實際利息收入的計量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計量。實際利率法是指按照金融資產(chǎn)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入的方法。金融資產(chǎn)的攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。實際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。溢價或折價購入的債券，其溢價或折價應(yīng)在債券購入后至到期前的期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時攤銷，調(diào)整各期的投資收益。當(dāng)期按債券面值和適用利率計算的應(yīng)計利息扣除當(dāng)期攤銷的溢價，或當(dāng)期按債券面值和適用利率計算的應(yīng)計利息與攤銷的折價的合計，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

（三）采用實際利率法確認(rèn)持有至到期投資實際利息收入的賬務(wù)處理

資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、到期一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為到期一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

二、舉例說明實際利率法確認(rèn)持有至到期投資實際利息收入的思路和過程

以下通過四個案例，分溢價發(fā)行按年付息、溢價發(fā)行按年計息、折價發(fā)行按年付息、折價發(fā)行按年計息的債券投資四種情況，說明如何用實際利率法確認(rèn)持有至到期投資實際利息收入的思路和過程。

（一）溢價發(fā)行，按年付息到期一次還本付息的債券投資

例1：甲公司2014年1月1日以1，036，299元的價格購入乙公司2014年1月1日發(fā)行的面值1，000，000元、期限4年、票面利率為5%、按年付息到期一次還本的債券。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券溢價按實際利率法攤銷，實際利率為4%。

根據(jù)上述資料，甲公司會計處理如下：

（1）2014年1月1日，購入債券時：

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

——利息調(diào)整 36 299

貸：銀行存款 1 036 299

（2）2014年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時：

借：應(yīng)收利息（票面利息=面值×票面利率= 1 000 000×5%） 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 （差額=票面利息-實際利息） 8 548

投資收益[實際利息=期初攤余成本×實際利率

=（1 000 000+36 299）×4%] 41 452

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（3）2015年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時：

借：應(yīng)收利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 8 890

投資收益{[1 000 000+（36 299- 8 548）]×4%} 41 110

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（4）2016年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時：

借：應(yīng)收利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 9 246

投資收益{[1 000 000+（36 299- 8 548- 8 890）]×4%} 40 754

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（5）2017年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到債券本息時：

借：應(yīng)收利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整[36 299-（8 548+8 890+9 246）] 9 615

投資收益 40 385

借：銀行存款 1 050 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——成本 1 000 000

（二）溢價發(fā)行，按年計息到期一次還本付息的債券投資

例2：甲公司2014年1月1日以1，025，750元的價格購入乙公司2014年1月1日發(fā)行的4年期債券，面值1，000，000元，票面利率5%。該債券按年計息，到期一次還本付息，利息以單利計算。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券溢價按實際利率法攤銷，實際利率為4%。

根據(jù)上述資料，甲公司會計處理如下：

（1）2014年1月1日，購入債券時：

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

——利息調(diào)整 25 750

貸：銀行存款 1 025 750

（2）2014年12月31日，確認(rèn)實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 8 970

投資收益[（1 000 000+25 750）×4%] 41 030

（3）2015年12月31日，確認(rèn)實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 7 329

投資收益{[1 000 000+（25 750- 8 970）+50 000]×4%} 42 671

（4）2016年12月31日，確認(rèn)實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 5 622

投資收益 {[1 000 000+（25 750- 8 970- 7 329）+50 000×2]×4%} 44 378

（5）2017年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到債券本息時：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整[25 750- （8 970+7 329+5 622）] 3 829

投資收益 46 171

借：銀行存款 1 200 000

貸：持有至到期投資——成本 1 000 000

——應(yīng)計利息 200 000

（三）折價發(fā)行，按年付息到期一次還本付息的債券投資

例3：甲公司2014年1月1日以965，350元的價格購入乙公司2014年1月1日發(fā)行的面值1，000，000元、期限4年、票面利率為5%、按年付息到期一次還本的債券。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券折價按實際利率法攤銷，實際利率為6%。

根據(jù)上述資料，甲公司會計處理如下：

（1）2014年1月1日，購入債券時

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

貸：銀行存款 965 350

持有至到期投資——利息調(diào)整 34 650

（2）2014年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時：

借：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——利息調(diào)整 7 921

貸：投資收益[（1 000 000- 34 650）×6%] 57 921

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（3）2015年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時：

借：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——利息調(diào)整 8 396

貸：投資收益{[1 000 000-（34 650- 7 921）]×6%} 58 396

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（4）2016年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息時：

借：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——利息調(diào)整 8 900

貸：投資收益{[1 000 000-（34 650- 7 921- 8 396）]×6%} 58 900

借：銀行存款 50 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

（5）2017年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到債券本息時：

借：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——利息調(diào)整[34 650-（7 921+ 8 396+8 900）] 9 433

貸：投資收益 59 433

借：銀行存款 1 050 000

貸：應(yīng)收利息 50 000

持有至到期投資——成本 1 000 000

（四）折價發(fā)行，按年計息到期一次還本付息的債券投資

例4：甲公司2014年1月1日以950，500元的價格購入乙公司2014年1月1日發(fā)行的4年期債券，面值1，000，000元，票面利率5%。該債券按年計息，到期一次還本付息，利息以單利計算。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券折價按實際利率法攤銷，實際利率為6%。

根據(jù)上述資料，甲公司會計處理如下：

（1）2014年1月1日，購入債券時：

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

貸：銀行存款 950 500

持有至到期投資——利息調(diào)整 49 500

（2）2014年12月31日，確認(rèn)實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 50 000

——利息調(diào)整 7 030

貸： 投資收益[（1 000 000- 49 500）×6%] 57 030

（3）2015年12月31日，確認(rèn)實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 50 000

——利息調(diào)整 10 452

貸：投資收益{[1 000 000-（49 500- 7 030）+50 000]×6%} 60 452

（4）2016年12月31日，確認(rèn)實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 50 000

——利息調(diào)整 14 079

貸：投資收益{[1 000 000-（49 500- 7 030- 10 452）+50 000×2]×6%} 64 079

（5）2017年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到債券本息時：

借：持有至到期投資——應(yīng)計利息 50 000

——利息調(diào)整[49 500-（7 030+10 452+14 079）]17 939

貸：投資收益 67 939

借：銀行存款 1 200 000

貸：持有至到期投資——成本 1 000 000

——應(yīng)計利息 200 000

（1.北京市社會科學(xué)院，北京 100101；2.北京城市學(xué)院，北京 100083）

作者簡介：

王燕梅（1963—），女，山東人，學(xué)士，北京市社會科學(xué)院副研究員，研究方向：財政與稅收、企業(yè)管理等；

裴淑紅（1968—），女，河北人，碩士，北京城市學(xué)院會計學(xué)教授，研究方向：財務(wù)會計與稅收籌劃等。