陸心淵，田 發(fā)

（上海理工大學 管理學院，上海200093）

1 引言

近年來，跨境電商零售業(yè)務(wù)作為一種新型商業(yè)行為快速發(fā)展，以中間環(huán)節(jié)少、交易形式便捷、產(chǎn)品價格較低等優(yōu)勢受到國內(nèi)消費者的青睞，成為我國進口貿(mào)易的重要渠道之一?？缇畴娚痰陌l(fā)展拉動國內(nèi)消費需求、促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，得到政府相關(guān)政策的扶持。然而跨境電商交易雙方信息的隱匿化，使納稅主體難以確定；企業(yè)或個人對課稅對象的界定模糊不清，造成避稅、漏稅行為；交易過程隱匿化、無紙化的特征與當前稅收征管程序難以磨合；跨境電商稅收新政多次延期實施，導(dǎo)致稅收收入大量流失，不利于國內(nèi)市場的稅收征管公平。因此，在跨境電商的稅收新政過渡時期如何完善現(xiàn)有稅收征管體系，對跨境電商的有序健康發(fā)展至關(guān)重要。

2 跨境零售電商的稅收征管概覽

2.1 跨境電商的稅收征管現(xiàn)狀

隨著互聯(lián)網(wǎng)和經(jīng)濟全球化發(fā)展，跨境電商成為新常態(tài)下的新經(jīng)濟增長點。目前跨境電商主要通過兩種方式進行交易和納稅：一種是保稅模式（多為B2C企業(yè)使用），即企業(yè)使用國際海運或國際空運[1]，把批量采購和倉儲的商品運送至海關(guān)關(guān)境，以貨品形式存入國內(nèi)具有暫緩納稅作用的保稅倉，在貨品出倉銷售時申報繳納關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅；另一種是直郵模式(B2C,C2C均有使用)，即企業(yè)在收到零售訂單后，直接通過國際快遞發(fā)貨，商品以個人包裹形式入境并繳納行郵稅[2]。

中國電子商務(wù)研究中心數(shù)據(jù)顯示（見圖1），2016年我國跨境電商進口交易規(guī)模達12 000億元，同比增長33.3%，而實際產(chǎn)生的稅收不到234億元，估計的稅收流失高達1 200億元。據(jù)預(yù)測，2017年底跨境電商進口交易規(guī)模達到18 543億元，將產(chǎn)生約1 800億元的稅收流失。這表明現(xiàn)有跨境電商的稅收征管政策與方式安排已明顯滯后，亟待改革以減少稅收流失。

2.2 跨境電商零售進口的稅收新政策

2.2.1 新政的內(nèi)容

2016年3 月，財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局三部門聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售(B2C)進口稅收政策的通知》和《跨境電子商務(wù)零售進口商品清單》：在征管程序方面，新政劃定適用商品的范圍，要求電商企業(yè)、物流平臺提交商品的“三單”（“三單”指電商企業(yè)提供的報關(guān)單、支付企業(yè)提供的支付清單、物流企業(yè)提供的物流運單。）或電子信息作為征稅依據(jù)；在課稅要素方面，規(guī)定納稅義務(wù)人為通過跨境電商平臺購買海外商品的個人，明確跨境電商零售進口商品的屬性為貨物，稅目調(diào)整為關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅，提高單次交易限額至2 000元、提高個人年度交易限額至20 000元，對限額內(nèi)商品暫設(shè)零關(guān)稅、取消免征額并按進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅應(yīng)納稅額的70%征收，對超過限額的商品按照一般貿(mào)易方式全額征稅[3]。

2.2.2 新政的影響

稅收新政執(zhí)行首月就對跨境電商零售行業(yè)產(chǎn)生較大的沖擊，母嬰產(chǎn)品、化妝品和輕奢服飾三大類商品的銷量大幅下降，市場對新政持觀望態(tài)度，跨境電商行業(yè)進入“熔斷”狀態(tài)。

行業(yè)數(shù)據(jù)顯示，天貓國際官方直營店的奶粉銷售額當月同比下降16.8%。從表1可見，新政后購買母嬰產(chǎn)品和小額商品的稅收負擔有所上升，削弱了部分電商進口的價格競爭力，但與一般進口貿(mào)易的無優(yōu)惠稅率相比仍然有優(yōu)勢。由于物價水平的持續(xù)走高，新政對各類商品的完稅價格分級已經(jīng)不適用于當前的市場價格，企業(yè)和個人通過拼單、批量購買等方式突破價格分級，除母嬰產(chǎn)品的稅負增長1.9%外，輕奢服飾和化妝品的稅負分別下降8.1%和17.1%，實際效果相當于進一步減少電商進口的稅率，加劇不公平競爭。

圖2顯示，保稅模式B2C電商會損失一部分購買小額商品的價格敏感型消費者，他們更傾向直郵模式來降低稅收成本，這部分消費者的需求會向C2C電商和“灰色”海外代購轉(zhuǎn)移。盡管消費者通過綜合稅和提高稅率后的行郵稅來負擔稅收，支付的最終價格基本一致，但由于關(guān)境對行郵包裹實行抽查機制，個人被要求開箱檢查的概率極低，使不少買家和賣家選擇這種投機行為。據(jù)目前政策規(guī)定，跨境電商零售進口商品仍按照個人物品性質(zhì)進境，稅款依然存在流失風險，不利于稅務(wù)部門監(jiān)管，也為行業(yè)的長期平穩(wěn)發(fā)展埋下隱患。

面對新政干預(yù)市場出現(xiàn)的問題，經(jīng)海關(guān)總署及相關(guān)部門深入考察各地跨境電商的經(jīng)營現(xiàn)狀，決定設(shè)立跨境電商零售進口監(jiān)管過渡期至2017年5月11日，新政暫緩一年執(zhí)行，過渡期內(nèi)僅保留行郵稅率改革一項措施。2016年11月，為探索合理的稅收征管模式，商務(wù)部、國家稅務(wù)總局會同各職能部門再次延長過渡期政策至2017年底。因跨境電商行業(yè)在過渡期中持續(xù)利好，2017年9月，國務(wù)院要求新建綜合試驗區(qū)，過渡期進一步延長至2018年底。

3 跨境零售電商稅收征管困境

3.1 稅收征管難顯公平原則

3.1.1 電商進口與傳統(tǒng)進口納稅人之間的稅收不公平

傳統(tǒng)進口納稅人在向海關(guān)申請辦理貨物的進境手續(xù)時，海關(guān)對其遞交的憑證和實際進口貨物依法征收關(guān)稅和進口流轉(zhuǎn)稅，有一套較為完整的征管體系。而電商進口納稅人還尚未被完全納入體系，又得益于一系列利好政策，如進口稅收優(yōu)惠、增設(shè)跨境貿(mào)易電商服務(wù)試點城市等，稅務(wù)部門和海關(guān)連開“綠燈”，使納稅成本大幅降低，這就導(dǎo)致兩種納稅人在提供的商品品質(zhì)和價格完全一致時，前者能增利潤、少繳稅[4-6]。

3.1.2 電商進口納稅人之間的稅收不公平

稅務(wù)部門和海關(guān)的征收監(jiān)管稍顯乏力，對于經(jīng)過正規(guī)貨物交易流程申報納稅的跨境進口納稅人有失公平原則。有些企業(yè)或個人利用國家稅收制度漏洞，通過個人包裹托運、批量海運空運等方式，以個人物品的名義把海外貨物商品運入國內(nèi)，清關(guān)時只需繳納行郵稅；甚至通過香港、越南等地將外國商品使用非法手段轉(zhuǎn)運至國內(nèi)，構(gòu)成走私。數(shù)據(jù)顯示，我國海關(guān)行郵處對郵包的綜合抽查率約為5.5%，實際上幾乎是不征稅的，大大降低了電商有意避關(guān)避稅的違規(guī)違法風險。

3.2 征管程序有待完善

3.2.1 稅務(wù)登記程序

稅務(wù)登記是稅務(wù)機關(guān)實施稅收征管的首要環(huán)節(jié)，我國目前已經(jīng)實行網(wǎng)上稅務(wù)登記制度，但跨境電子商務(wù)行為自身的特點決定了它與現(xiàn)有稅務(wù)登記程序無法適應(yīng)。由于跨境電商的進口零售業(yè)務(wù)在網(wǎng)上進行交易，對經(jīng)營企業(yè)來說，可利用網(wǎng)絡(luò)的虛擬化特征隱藏其電商進口業(yè)務(wù)的性質(zhì)，僅對其他業(yè)務(wù)進行登記；C2C模式的登記制度也是空白，且納稅人主觀納稅意識非常薄弱，將企業(yè)電商交易行為偽裝成C2C模式(“偽”C2C)來避稅，跨境進口業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利潤完全可以不在會計賬簿中顯示，稅務(wù)機關(guān)難以捕捉到企業(yè)的真實信息管控稅收來源。

3.2.2 納稅申報程序

傳統(tǒng)進口貿(mào)易納稅人定期自行向稅務(wù)機關(guān)申報納稅，提交反映其經(jīng)營狀況和應(yīng)納稅額的書面文件。而電商納稅人因商業(yè)模式的隱匿化和網(wǎng)絡(luò)化，往往只開具電子票據(jù)，在申報過程中難以確保應(yīng)納稅額的可靠性。小額跨境電商納稅人的申報標準不明確，企業(yè)法人可以在登記環(huán)節(jié)有意逃避納稅義務(wù)，缺乏申報納稅的自覺性。

3.3 課稅要素的界定問題

3.3.1 納稅主體的界定

納稅主體也稱為納稅人。傳統(tǒng)進口貿(mào)易納稅人是海關(guān)法規(guī)定的進口貨物收貨人以及進境物品所有人，向稅務(wù)機關(guān)提供發(fā)票、憑證等紙質(zhì)單據(jù)進行稅務(wù)登記，有固定的經(jīng)營場所。但是在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟背景下，傳統(tǒng)的界定方式不再發(fā)揮作用。延期施行的新政規(guī)定：跨境電商零售進口納稅人是購買商品的個人，提供商品和服務(wù)的跨境電商企業(yè)作為代收代繳義務(wù)人。交易雙方的商業(yè)行為借助網(wǎng)絡(luò)購銷平臺完成，不存在紙質(zhì)單據(jù)和傳統(tǒng)意義的經(jīng)營場所，通過技術(shù)手段可以隱匿或創(chuàng)造虛擬身份，經(jīng)營網(wǎng)址無法準確定位消費者和商家的信息。交易無紙化、身份隱匿化使納稅主體的界定出現(xiàn)困難。

3.3.2 課稅對象的界定

課稅對象是征稅的重要依據(jù)。新政規(guī)定進境物品的屬性為貨物，但目前政策下B2C和C2C仍然按照個人物品的性質(zhì)進行監(jiān)管，課稅對象到底界定為“物品”還是“貨物”，是過渡時期亟待解決的問題。此外，跨境電商經(jīng)營的貨物包含實體商品和無形商品。實體商品的跨境進口業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)進口業(yè)務(wù)在商業(yè)行為的本質(zhì)上并無差別，參照現(xiàn)有法律規(guī)定即可。而數(shù)字化產(chǎn)品作為典型的無形商品，在跨境交易過程中通過網(wǎng)絡(luò)傳輸，難以判斷其內(nèi)容是按照貨物征收增值稅還是按照服務(wù)收取特許權(quán)使用費，且兩者存在重復(fù)征稅的情況。

4 改進跨境零售電商稅收征管的策略

4.1 遵循稅收法定，維護稅收公平原則

出臺適應(yīng)性的法律法規(guī)是改進跨境電商稅收征管的前提。目前我國對電商進口零售業(yè)務(wù)的稅收征管都是通過稅務(wù)總局、財政部、商務(wù)部等相關(guān)部門發(fā)布的公告或通知來實施的，尚未形成一套完整的法律制度。彌補跨境電商進口業(yè)務(wù)在《稅收征管法》和《海關(guān)法》上的空白，稅收的繳納和征管才能做到“有法可依”。

財政部會同各部門應(yīng)當繼續(xù)完善稅收新政策，通過立法來規(guī)范納稅主體、課稅對象等稅收要素的界定。新政已經(jīng)明確B2C商品以貨物性質(zhì)進口，也應(yīng)盡快規(guī)范C2C模式的課稅對象及其相關(guān)規(guī)定，企業(yè)總是以利潤最大化為目標，兩類電商政策不對等最終會迫使走正規(guī)渠道的企業(yè)轉(zhuǎn)向違法違規(guī)渠道，利用政策漏洞降低納稅成本，使稅收新政無法發(fā)揮其正面作用，反而成為行業(yè)內(nèi)不公平競爭的催化劑。此外，相關(guān)部門在過渡期內(nèi)應(yīng)做充分調(diào)研，制定適應(yīng)于當前電商進口零售市場的完稅價格分級，同時給予一般進口貿(mào)易商稅收優(yōu)惠和補貼，平衡跨境電商與一般進口貿(mào)易商的發(fā)展。

對于跨境電商經(jīng)營數(shù)字化產(chǎn)品的定性與定價，我國可參考WTO《關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》，按照“相似產(chǎn)品使用相似的貿(mào)易規(guī)則”來確定其貨物或服務(wù)性質(zhì)，再按綜合稅率或特許權(quán)使用費計算其應(yīng)納稅費，如我國消費者通過國內(nèi)跨境電商購買一套進口正版辦公軟件的完稅價格為300元人民幣，該軟件的驅(qū)動光盤屬貨物性質(zhì)，那這套軟件也應(yīng)該按貨物性質(zhì)計應(yīng)納稅額（300*11%＊70%＝23.1元人民幣）。鑒于世界其他國家和地區(qū)對數(shù)字化商品采取零稅率的做法，我國可暫且擱置對一部分數(shù)字化商品的征稅，保持稅收中性，以免阻礙數(shù)字化產(chǎn)品附有的知識和文化價值輸入。

4.2 緊跟信息化趨勢，完善跨境電商稅收征管程序

工商登記是稅務(wù)登記的基礎(chǔ)，要解決跨境電商虛擬化、無紙化等特點帶來的征稅難題，可采取實名制注冊經(jīng)營用社交賬號、網(wǎng)址和域名，工商登記時必須標明社交賬號、網(wǎng)址的真實用途供工商部門審核及稅務(wù)部門后續(xù)稽查。注冊人即跨境電商的實際經(jīng)營者，在經(jīng)營自然人或法人的實際所在地按照屬地原則到當?shù)毓ど叹只蚱渚W(wǎng)站進行登記。工商部門和稅務(wù)部門合作建立信息共享系統(tǒng)，設(shè)計工商稅務(wù)合并登記表，簡化扣繳義務(wù)人的登記程序，節(jié)約征稅成本，提高征稅效率。而電商進口的消費者作為納稅人，稅務(wù)部門應(yīng)在與電商平臺、自營網(wǎng)站等經(jīng)營主體簽訂信息保密協(xié)議的前提下獲取相關(guān)信息并核發(fā)個人稅號，將其納入征管體系，進一步加強自然人的納稅意識，有效把控稅源。

對于申報程序的完善，稅務(wù)部門要設(shè)計統(tǒng)一規(guī)范且提交后不可隨意更改的電子發(fā)票以適應(yīng)跨境電商無紙化經(jīng)營模式。與新政中需提交商品“三單”的要求相比，一張內(nèi)容完整的電子發(fā)票可以匯總商品報關(guān)信息、支付信息和物流信息，反映商品數(shù)量、價格、對應(yīng)稅率和應(yīng)納稅額。稅務(wù)部門可與電商平臺、第三方支付平臺信息聯(lián)網(wǎng)形成“交易云”，不論是天貓國際、小紅書等大型B2C平臺還是依賴微信、微博等社交平臺的C2C模式，消費者提交訂單后，訂單信息都會發(fā)送至第三方支付平臺結(jié)算付款并生成電子發(fā)票，由第三方支付平臺向稅務(wù)系統(tǒng)“一單一報”，再將稅后貨款轉(zhuǎn)至電商平臺，電子發(fā)票則一式三份保存。

4.3 加強跨境電商海關(guān)監(jiān)管

海關(guān)的監(jiān)管對于進口零售電商的規(guī)范化有十分重要的作用。稅務(wù)部門“金稅三期”系統(tǒng)與海關(guān)“新快件”系統(tǒng)實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，可全面監(jiān)管跨境電商交易過程中的資金流向、商品流向。 提高海關(guān)行郵包裹抽查效率，引入自動化分揀篩查系統(tǒng)，節(jié)約監(jiān)管成本，排查郵寄進口快件頻繁的企業(yè)或個人，著重調(diào)查其是否存在進口交易行為，將C2C和“偽”C2C從行郵稅體系中剔除，減少投機行為的發(fā)生。利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展網(wǎng)絡(luò)海關(guān)體系，針對數(shù)字化產(chǎn)品采用特殊監(jiān)管方法。同時設(shè)立跨境電商的信用機制，對有違規(guī)行為的企業(yè)或個人（包括消費者）降低信用評級，限制其跨境綜合稅下的進口額度，加大懲治力度。

4.4 培養(yǎng)跨境電商稅務(wù)復(fù)合人才

跨境電商的稅收征管是一項綜合性職能，需要稅務(wù)、海關(guān)、工商等多部門配合。不僅對相關(guān)人員的大數(shù)據(jù)信息處理和計算機能力有相當高的要求，還要精通稅務(wù)登記和申報流程、海關(guān)監(jiān)察程序及相關(guān)法律法規(guī)。加強現(xiàn)有機關(guān)隊伍在跨境電商相關(guān)稅務(wù)知識、法律知識上的培訓(xùn)，學習使用報稅和通關(guān)軟件，增設(shè)信息技術(shù)人員崗位，提高人員專業(yè)素質(zhì)。吸引體制外信息技術(shù)人才，在過渡期內(nèi)短時間引進國內(nèi)外技術(shù)人員進行研發(fā)，更要著眼于長期人才的培養(yǎng)，組成一批復(fù)合型專業(yè)人才隊伍。