陸心淵，田 發(fā)

（上海理工大學 管理學院，上海200093）

1 引言

近年來，跨境電商零售業(yè)務作為一種新型商業(yè)行為快速發(fā)展，以中間環(huán)節(jié)少、交易形式便捷、產品價格較低等優(yōu)勢受到國內消費者的青睞，成為我國進口貿易的重要渠道之一?？缇畴娚痰陌l(fā)展拉動國內消費需求、促進經濟轉型升級，得到政府相關政策的扶持。然而跨境電商交易雙方信息的隱匿化，使納稅主體難以確定；企業(yè)或個人對課稅對象的界定模糊不清，造成避稅、漏稅行為；交易過程隱匿化、無紙化的特征與當前稅收征管程序難以磨合；跨境電商稅收新政多次延期實施，導致稅收收入大量流失，不利于國內市場的稅收征管公平。因此，在跨境電商的稅收新政過渡時期如何完善現(xiàn)有稅收征管體系，對跨境電商的有序健康發(fā)展至關重要。

2 跨境零售電商的稅收征管概覽

2.1 跨境電商的稅收征管現(xiàn)狀

隨著互聯(lián)網和經濟全球化發(fā)展，跨境電商成為新常態(tài)下的新經濟增長點。目前跨境電商主要通過兩種方式進行交易和納稅：一種是保稅模式（多為B2C企業(yè)使用），即企業(yè)使用國際海運或國際空運[1]，把批量采購和倉儲的商品運送至海關關境，以貨品形式存入國內具有暫緩納稅作用的保稅倉，在貨品出倉銷售時申報繳納關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅；另一種是直郵模式(B2C,C2C均有使用)，即企業(yè)在收到零售訂單后，直接通過國際快遞發(fā)貨，商品以個人包裹形式入境并繳納行郵稅[2]。

中國電子商務研究中心數據顯示（見圖1），2016年我國跨境電商進口交易規(guī)模達12 000億元，同比增長33.3%，而實際產生的稅收不到234億元，估計的稅收流失高達1 200億元。據預測，2017年底跨境電商進口交易規(guī)模達到18 543億元，將產生約1 800億元的稅收流失。這表明現(xiàn)有跨境電商的稅收征管政策與方式安排已明顯滯后，亟待改革以減少稅收流失。

2.2 跨境電商零售進口的稅收新政策

2.2.1 新政的內容

2016年3 月，財政部、海關總署、國家稅務總局三部門聯(lián)合發(fā)布了《關于跨境電子商務零售(B2C)進口稅收政策的通知》和《跨境電子商務零售進口商品清單》：在征管程序方面，新政劃定適用商品的范圍，要求電商企業(yè)、物流平臺提交商品的“三單”（“三單”指電商企業(yè)提供的報關單、支付企業(yè)提供的支付清單、物流企業(yè)提供的物流運單。）或電子信息作為征稅依據；在課稅要素方面，規(guī)定納稅義務人為通過跨境電商平臺購買海外商品的個人，明確跨境電商零售進口商品的屬性為貨物，稅目調整為關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅，提高單次交易限額至2 000元、提高個人年度交易限額至20 000元，對限額內商品暫設零關稅、取消免征額并按進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅應納稅額的70%征收，對超過限額的商品按照一般貿易方式全額征稅[3]。

2.2.2 新政的影響

稅收新政執(zhí)行首月就對跨境電商零售行業(yè)產生較大的沖擊，母嬰產品、化妝品和輕奢服飾三大類商品的銷量大幅下降，市場對新政持觀望態(tài)度，跨境電商行業(yè)進入“熔斷”狀態(tài)。

行業(yè)數據顯示，天貓國際官方直營店的奶粉銷售額當月同比下降16.8%。從表1可見，新政后購買母嬰產品和小額商品的稅收負擔有所上升，削弱了部分電商進口的價格競爭力，但與一般進口貿易的無優(yōu)惠稅率相比仍然有優(yōu)勢。由于物價水平的持續(xù)走高，新政對各類商品的完稅價格分級已經不適用于當前的市場價格，企業(yè)和個人通過拼單、批量購買等方式突破價格分級，除母嬰產品的稅負增長1.9%外，輕奢服飾和化妝品的稅負分別下降8.1%和17.1%，實際效果相當于進一步減少電商進口的稅率，加劇不公平競爭。

圖2顯示，保稅模式B2C電商會損失一部分購買小額商品的價格敏感型消費者，他們更傾向直郵模式來降低稅收成本，這部分消費者的需求會向C2C電商和“灰色”海外代購轉移。盡管消費者通過綜合稅和提高稅率后的行郵稅來負擔稅收，支付的最終價格基本一致，但由于關境對行郵包裹實行抽查機制，個人被要求開箱檢查的概率極低，使不少買家和賣家選擇這種投機行為。據目前政策規(guī)定，跨境電商零售進口商品仍按照個人物品性質進境，稅款依然存在流失風險，不利于稅務部門監(jiān)管，也為行業(yè)的長期平穩(wěn)發(fā)展埋下隱患。

面對新政干預市場出現(xiàn)的問題，經海關總署及相關部門深入考察各地跨境電商的經營現(xiàn)狀，決定設立跨境電商零售進口監(jiān)管過渡期至2017年5月11日，新政暫緩一年執(zhí)行，過渡期內僅保留行郵稅率改革一項措施。2016年11月，為探索合理的稅收征管模式，商務部、國家稅務總局會同各職能部門再次延長過渡期政策至2017年底。因跨境電商行業(yè)在過渡期中持續(xù)利好，2017年9月，國務院要求新建綜合試驗區(qū)，過渡期進一步延長至2018年底。

3 跨境零售電商稅收征管困境

3.1 稅收征管難顯公平原則

3.1.1 電商進口與傳統(tǒng)進口納稅人之間的稅收不公平

傳統(tǒng)進口納稅人在向海關申請辦理貨物的進境手續(xù)時，海關對其遞交的憑證和實際進口貨物依法征收關稅和進口流轉稅，有一套較為完整的征管體系。而電商進口納稅人還尚未被完全納入體系，又得益于一系列利好政策，如進口稅收優(yōu)惠、增設跨境貿易電商服務試點城市等，稅務部門和海關連開“綠燈”，使納稅成本大幅降低，這就導致兩種納稅人在提供的商品品質和價格完全一致時，前者能增利潤、少繳稅[4-6]。

3.1.2 電商進口納稅人之間的稅收不公平

稅務部門和海關的征收監(jiān)管稍顯乏力，對于經過正規(guī)貨物交易流程申報納稅的跨境進口納稅人有失公平原則。有些企業(yè)或個人利用國家稅收制度漏洞，通過個人包裹托運、批量海運空運等方式，以個人物品的名義把海外貨物商品運入國內，清關時只需繳納行郵稅；甚至通過香港、越南等地將外國商品使用非法手段轉運至國內，構成走私。數據顯示，我國海關行郵處對郵包的綜合抽查率約為5.5%，實際上幾乎是不征稅的，大大降低了電商有意避關避稅的違規(guī)違法風險。

3.2 征管程序有待完善

3.2.1 稅務登記程序

稅務登記是稅務機關實施稅收征管的首要環(huán)節(jié)，我國目前已經實行網上稅務登記制度，但跨境電子商務行為自身的特點決定了它與現(xiàn)有稅務登記程序無法適應。由于跨境電商的進口零售業(yè)務在網上進行交易，對經營企業(yè)來說，可利用網絡的虛擬化特征隱藏其電商進口業(yè)務的性質，僅對其他業(yè)務進行登記；C2C模式的登記制度也是空白，且納稅人主觀納稅意識非常薄弱，將企業(yè)電商交易行為偽裝成C2C模式(“偽”C2C)來避稅，跨境進口業(yè)務產生的利潤完全可以不在會計賬簿中顯示，稅務機關難以捕捉到企業(yè)的真實信息管控稅收來源。

3.2.2 納稅申報程序

傳統(tǒng)進口貿易納稅人定期自行向稅務機關申報納稅，提交反映其經營狀況和應納稅額的書面文件。而電商納稅人因商業(yè)模式的隱匿化和網絡化，往往只開具電子票據，在申報過程中難以確保應納稅額的可靠性。小額跨境電商納稅人的申報標準不明確，企業(yè)法人可以在登記環(huán)節(jié)有意逃避納稅義務，缺乏申報納稅的自覺性。

3.3 課稅要素的界定問題

3.3.1 納稅主體的界定

納稅主體也稱為納稅人。傳統(tǒng)進口貿易納稅人是海關法規(guī)定的進口貨物收貨人以及進境物品所有人，向稅務機關提供發(fā)票、憑證等紙質單據進行稅務登記，有固定的經營場所。但是在互聯(lián)網經濟背景下，傳統(tǒng)的界定方式不再發(fā)揮作用。延期施行的新政規(guī)定：跨境電商零售進口納稅人是購買商品的個人，提供商品和服務的跨境電商企業(yè)作為代收代繳義務人。交易雙方的商業(yè)行為借助網絡購銷平臺完成，不存在紙質單據和傳統(tǒng)意義的經營場所，通過技術手段可以隱匿或創(chuàng)造虛擬身份，經營網址無法準確定位消費者和商家的信息。交易無紙化、身份隱匿化使納稅主體的界定出現(xiàn)困難。

3.3.2 課稅對象的界定

課稅對象是征稅的重要依據。新政規(guī)定進境物品的屬性為貨物，但目前政策下B2C和C2C仍然按照個人物品的性質進行監(jiān)管，課稅對象到底界定為“物品”還是“貨物”，是過渡時期亟待解決的問題。此外，跨境電商經營的貨物包含實體商品和無形商品。實體商品的跨境進口業(yè)務與傳統(tǒng)進口業(yè)務在商業(yè)行為的本質上并無差別，參照現(xiàn)有法律規(guī)定即可。而數字化產品作為典型的無形商品，在跨境交易過程中通過網絡傳輸，難以判斷其內容是按照貨物征收增值稅還是按照服務收取特許權使用費，且兩者存在重復征稅的情況。

4 改進跨境零售電商稅收征管的策略

4.1 遵循稅收法定，維護稅收公平原則

出臺適應性的法律法規(guī)是改進跨境電商稅收征管的前提。目前我國對電商進口零售業(yè)務的稅收征管都是通過稅務總局、財政部、商務部等相關部門發(fā)布的公告或通知來實施的，尚未形成一套完整的法律制度。彌補跨境電商進口業(yè)務在《稅收征管法》和《海關法》上的空白，稅收的繳納和征管才能做到“有法可依”。

財政部會同各部門應當繼續(xù)完善稅收新政策，通過立法來規(guī)范納稅主體、課稅對象等稅收要素的界定。新政已經明確B2C商品以貨物性質進口，也應盡快規(guī)范C2C模式的課稅對象及其相關規(guī)定，企業(yè)總是以利潤最大化為目標，兩類電商政策不對等最終會迫使走正規(guī)渠道的企業(yè)轉向違法違規(guī)渠道，利用政策漏洞降低納稅成本，使稅收新政無法發(fā)揮其正面作用，反而成為行業(yè)內不公平競爭的催化劑。此外，相關部門在過渡期內應做充分調研，制定適應于當前電商進口零售市場的完稅價格分級，同時給予一般進口貿易商稅收優(yōu)惠和補貼，平衡跨境電商與一般進口貿易商的發(fā)展。

對于跨境電商經營數字化產品的定性與定價，我國可參考WTO《關稅與貿易總協(xié)定》，按照“相似產品使用相似的貿易規(guī)則”來確定其貨物或服務性質，再按綜合稅率或特許權使用費計算其應納稅費，如我國消費者通過國內跨境電商購買一套進口正版辦公軟件的完稅價格為300元人民幣，該軟件的驅動光盤屬貨物性質，那這套軟件也應該按貨物性質計應納稅額（300*11%＊70%＝23.1元人民幣）。鑒于世界其他國家和地區(qū)對數字化商品采取零稅率的做法，我國可暫且擱置對一部分數字化商品的征稅，保持稅收中性，以免阻礙數字化產品附有的知識和文化價值輸入。

4.2 緊跟信息化趨勢，完善跨境電商稅收征管程序

工商登記是稅務登記的基礎，要解決跨境電商虛擬化、無紙化等特點帶來的征稅難題，可采取實名制注冊經營用社交賬號、網址和域名，工商登記時必須標明社交賬號、網址的真實用途供工商部門審核及稅務部門后續(xù)稽查。注冊人即跨境電商的實際經營者，在經營自然人或法人的實際所在地按照屬地原則到當地工商局或其網站進行登記。工商部門和稅務部門合作建立信息共享系統(tǒng)，設計工商稅務合并登記表，簡化扣繳義務人的登記程序，節(jié)約征稅成本，提高征稅效率。而電商進口的消費者作為納稅人，稅務部門應在與電商平臺、自營網站等經營主體簽訂信息保密協(xié)議的前提下獲取相關信息并核發(fā)個人稅號，將其納入征管體系，進一步加強自然人的納稅意識，有效把控稅源。

對于申報程序的完善，稅務部門要設計統(tǒng)一規(guī)范且提交后不可隨意更改的電子發(fā)票以適應跨境電商無紙化經營模式。與新政中需提交商品“三單”的要求相比，一張內容完整的電子發(fā)票可以匯總商品報關信息、支付信息和物流信息，反映商品數量、價格、對應稅率和應納稅額。稅務部門可與電商平臺、第三方支付平臺信息聯(lián)網形成“交易云”，不論是天貓國際、小紅書等大型B2C平臺還是依賴微信、微博等社交平臺的C2C模式，消費者提交訂單后，訂單信息都會發(fā)送至第三方支付平臺結算付款并生成電子發(fā)票，由第三方支付平臺向稅務系統(tǒng)“一單一報”，再將稅后貨款轉至電商平臺，電子發(fā)票則一式三份保存。

4.3 加強跨境電商海關監(jiān)管

海關的監(jiān)管對于進口零售電商的規(guī)范化有十分重要的作用。稅務部門“金稅三期”系統(tǒng)與海關“新快件”系統(tǒng)實現(xiàn)數據共享，可全面監(jiān)管跨境電商交易過程中的資金流向、商品流向。 提高海關行郵包裹抽查效率，引入自動化分揀篩查系統(tǒng)，節(jié)約監(jiān)管成本，排查郵寄進口快件頻繁的企業(yè)或個人，著重調查其是否存在進口交易行為，將C2C和“偽”C2C從行郵稅體系中剔除，減少投機行為的發(fā)生。利用互聯(lián)網技術發(fā)展網絡海關體系，針對數字化產品采用特殊監(jiān)管方法。同時設立跨境電商的信用機制，對有違規(guī)行為的企業(yè)或個人（包括消費者）降低信用評級，限制其跨境綜合稅下的進口額度，加大懲治力度。

4.4 培養(yǎng)跨境電商稅務復合人才

跨境電商的稅收征管是一項綜合性職能，需要稅務、海關、工商等多部門配合。不僅對相關人員的大數據信息處理和計算機能力有相當高的要求，還要精通稅務登記和申報流程、海關監(jiān)察程序及相關法律法規(guī)。加強現(xiàn)有機關隊伍在跨境電商相關稅務知識、法律知識上的培訓，學習使用報稅和通關軟件，增設信息技術人員崗位，提高人員專業(yè)素質。吸引體制外信息技術人才，在過渡期內短時間引進國內外技術人員進行研發(fā)，更要著眼于長期人才的培養(yǎng)，組成一批復合型專業(yè)人才隊伍。