摘 要 車間核算是生產(chǎn)企業(yè)完善會(huì)計(jì)核算管理的重要內(nèi)容，影響到企業(yè)整體的發(fā)展。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)車間核算方法的研究和探索，不斷降低企業(yè)的各項(xiàng)成本。本文首先探討車間降低成本的具體表現(xiàn)，進(jìn)而介紹車間核算相關(guān)理論，以降低成本為目的，探討聯(lián)合運(yùn)行目標(biāo)成本管理法與責(zé)任會(huì)計(jì)控制法加強(qiáng)車間核算方法的效果。

關(guān)鍵詞 車間核算 目標(biāo)成本管理法 責(zé)任會(huì)計(jì)控制法

生產(chǎn)企業(yè)車間所關(guān)注的成本控制，作為企業(yè)提升成本管理成效的重要內(nèi)容，可幫助企業(yè)獲得更多的預(yù)期收益，從而整體上擴(kuò)充效益。車間核算工作應(yīng)注重企業(yè)會(huì)計(jì)管理和經(jīng)濟(jì)核算的協(xié)調(diào)穩(wěn)定性。車間應(yīng)堅(jiān)持在理論探索和實(shí)踐驗(yàn)證中完善核算方法，以不斷降低企業(yè)車間成本，優(yōu)化車間成本控制，為企業(yè)贏得最大化成本利潤。

一、生產(chǎn)企業(yè)車間的成本控制

車間成本控制屬于企業(yè)成本管理的重要內(nèi)容，是企業(yè)降低產(chǎn)品成本的關(guān)鍵。車間應(yīng)遵循前期的核算結(jié)果，加大對(duì)車間成本消耗的關(guān)注，采取積極手段來協(xié)調(diào)成本流失，確保企業(yè)總成本可處于合理范疇。

（一）企業(yè)車間的原材料成本控制

企業(yè)車間要采用科學(xué)途徑合理控制原材料的消耗，要達(dá)到這一目的，企業(yè)會(huì)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)流程方面加強(qiáng)消耗參數(shù)設(shè)定。若考慮車間的原材料成本核算，則可細(xì)分為材料實(shí)物成本核算和材料價(jià)值成本核算。無論是哪種核算，都存在足以影響整體成本的可變因素。如對(duì)于材料價(jià)值成本核算而言，一般都要考慮到原材料的單位價(jià)格，強(qiáng)化對(duì)實(shí)物總量的統(tǒng)計(jì)后才能計(jì)算出原材料的成本耗費(fèi)。在實(shí)體材料方面，材料的物理屬性、化學(xué)屬性以及高效純度等要素導(dǎo)致材料質(zhì)量的偏差，都會(huì)影響到成本消耗。可見，要通過車間成本控制來降低成本，必然需要增強(qiáng)對(duì)原材料的鑒定與評(píng)價(jià)，也就是要制定相關(guān)質(zhì)量與價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。如某藥企出產(chǎn)的藥品將標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量設(shè)定為1000kg指標(biāo)，那么對(duì)該企業(yè)的制藥原材料而言，其價(jià)格計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)會(huì)選擇內(nèi)部預(yù)設(shè)價(jià)格或是通過必要的結(jié)算環(huán)節(jié)所取得的價(jià)格。那么以上選定的標(biāo)準(zhǔn)，就可以對(duì)藥企生產(chǎn)車間中原材料的消耗實(shí)施必要的控制，從而有效降低車間成本。

為了更好地滿足因原材料差異性成本而形成的核算要求，企業(yè)車間原材料自身的規(guī)格、數(shù)量、性能、質(zhì)量、價(jià)格等指標(biāo)與車間設(shè)定的目標(biāo)成本標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)之間要有所控制?，F(xiàn)階段，原材料的核算可基于新的形式來展開嘗試。如可在原材料的成本控制中以“限額領(lǐng)料”為原則實(shí)施差異化控制。通過控制領(lǐng)料表單的詳細(xì)記錄，可產(chǎn)生更直接更嚴(yán)格的管控效果。在表單錄入數(shù)據(jù)的前提下，領(lǐng)料行為的超控情況得到有效監(jiān)控，一旦領(lǐng)料超出限額，就需要補(bǔ)寫“失控領(lǐng)料單”，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)相對(duì)獨(dú)立的差異性的考核。主要考核的差異性，一方面體現(xiàn)在標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)料數(shù)與實(shí)際取值之間的差異，此差異的考核將影響企業(yè)管理工作的整體標(biāo)準(zhǔn)；另一方面體現(xiàn)在原材料目標(biāo)耗損量與實(shí)際耗損量之間的差異，此差異的考核傾向于衡量車間具體生產(chǎn)與管理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于原材料中通過相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)節(jié)約的部分，應(yīng)建立必要的保存機(jī)制，并將其設(shè)定為可獎(jiǎng)勵(lì)的考核標(biāo)準(zhǔn)。

（二）企業(yè)車間的工資成本控制

企業(yè)執(zhí)行月度工資制后，企業(yè)工資成本控制實(shí)施的本質(zhì)要求就放在加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品總體產(chǎn)量的控制上。若要保持企業(yè)和車間所有工資水平的恒定，則按車間目標(biāo)成本標(biāo)準(zhǔn)來衡量，車間產(chǎn)品的產(chǎn)量與工資呈反比模式。如對(duì)于某企業(yè)而言，車間目標(biāo)成本設(shè)定為0.8元/噸，車間工資設(shè)定為3200元/月，則車間需完成符合標(biāo)準(zhǔn)的合格藥品總產(chǎn)量應(yīng)為3200/0.8=4000噸。那么，4000噸的總產(chǎn)量指標(biāo)將成為車間對(duì)工資目標(biāo)成本的重要核算依據(jù)。一旦車間職工不能夠在規(guī)定的時(shí)間完成這一標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額產(chǎn)量，就需要后考核階段扣除對(duì)應(yīng)固定成本，并對(duì)其中形成的差異成本進(jìn)行必要的考核。

通常，員工無法在當(dāng)月完成標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量，主要原因可能有兩個(gè)：一是員工未達(dá)到規(guī)定出勤率，按照勞動(dòng)法以及企業(yè)內(nèi)部制度的要求，可對(duì)員工的固定成本進(jìn)行扣除；二是員工的專業(yè)技能不達(dá)標(biāo)，產(chǎn)品制造的操作熟練度較低，或是在日常工作中態(tài)度不端正，無法全身心投入。此類型的影響因素可進(jìn)一步劃定為“欠產(chǎn)工資”指標(biāo)中，出現(xiàn)的欠缺產(chǎn)量額度可通過后期月份中的超額產(chǎn)量進(jìn)行補(bǔ)償調(diào)整。因此，企業(yè)車間必須嚴(yán)格規(guī)范生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)制度，才能使目標(biāo)成本得到有效合理控制。按以上思路完成成本控制后，車間實(shí)際成本耗費(fèi)必將處于合理的目標(biāo)成本范圍。經(jīng)過車間對(duì)具體生產(chǎn)投入和產(chǎn)出的差異化分析核算，能夠有效制止企業(yè)車間出現(xiàn)的材料等資源浪費(fèi)，及時(shí)掌握各環(huán)節(jié)問題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議與措施，有效調(diào)整成本控制出現(xiàn)的工作偏差。

（三）企業(yè)車間總體費(fèi)用的成本控制

在對(duì)企業(yè)車間實(shí)行目標(biāo)成本控制的過程中，車間總體費(fèi)用成本的控制應(yīng)分為可變成本控制與不可變成本控制。在制藥企業(yè)中，可變成本就是主要強(qiáng)調(diào)因藥物產(chǎn)量提升而增加的各種費(fèi)用，如企業(yè)車間所規(guī)定的運(yùn)輸費(fèi)和材料費(fèi)用等。不可變成本指的就是相對(duì)固定的成本費(fèi)用，往往與藥品產(chǎn)量直接構(gòu)建反比關(guān)系。例如，在制藥企業(yè)車間的折舊費(fèi)用和員工既得工資等。對(duì)于車間總體費(fèi)用的成本控制，需要積極確定標(biāo)準(zhǔn)，首先是做好對(duì)目標(biāo)成本的衡量與確定，要嘗試在費(fèi)用和產(chǎn)量中找到最具有標(biāo)志性的臨界點(diǎn)。

二、以降本為目的的車間核算方法

（一）車間核算的基本做法

車間核算，基本的要求就是嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)核算要求，將車間的具體生產(chǎn)活動(dòng)作為主要研究對(duì)象，特別加強(qiáng)對(duì)車間各種生產(chǎn)成果與不同資源消耗的統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、監(jiān)控、檢查、考核，從而將車間當(dāng)前或某一段周期內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況以及車間所配備購置的各種物資的消耗展現(xiàn)出來，并進(jìn)一步明確人力勞動(dòng)和機(jī)械化勞動(dòng)的實(shí)際消耗。

車間核算的管理方法必有其嚴(yán)格規(guī)范且完整多層次的結(jié)構(gòu)內(nèi)容。主要內(nèi)容包括：

1.車間核算組織架構(gòu)。完整的車間核算組織架構(gòu)應(yīng)是多角色、多職能融合的多層次、多組態(tài)體系。頂層為車間主任，作為車間工作第一責(zé)任人，是主要領(lǐng)導(dǎo)層；次層設(shè)置核算主體層，應(yīng)包含結(jié)算員、統(tǒng)計(jì)員、資料員、材料員、工資員、保管員等職能人員，其中核算員應(yīng)為職能重點(diǎn)和職位中心，以車間、班組、工段、崗位等為責(zé)任主體，核算主體總體上將全面保障責(zé)任主體所需要的生產(chǎn)成果與資源消耗的審核、計(jì)量、運(yùn)算與監(jiān)控。在整個(gè)核算組織架構(gòu)體系中，核算員、職能主體、責(zé)任主體之間總是存在相互制約、相互影響的關(guān)系，存在監(jiān)督與被監(jiān)督、核查與被核查的關(guān)聯(lián)與牽制，從而提升車間的管理效能，有利于為上級(jí)部門的決策提供更好的服務(wù)。

2.車間核算制度體系。為促進(jìn)車間管理經(jīng)營行為處于規(guī)范合理范疇，車間核算強(qiáng)調(diào)幾方面的規(guī)范經(jīng)營行為。一是具體車間核算制度，緊密關(guān)聯(lián)車間各項(xiàng)生產(chǎn)動(dòng)作，緊盯生產(chǎn)成果與全部費(fèi)用，不斷規(guī)范車間核算所需要收集的對(duì)象、內(nèi)容、方法、程序、數(shù)據(jù)信息傳輸要求等內(nèi)容。二是成本費(fèi)用管理制度，要在不同環(huán)節(jié)、不同流程、不同步驟中關(guān)注各類成本的產(chǎn)出消耗。三是對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制考核辦法。

3.車間核算系列配套賬簿和報(bào)表。車間核算工作所涉及的賬簿分兩類：一類是由核算員自行建檔并主動(dòng)完成維護(hù)管理的成本賬、費(fèi)用賬、材料備件賬（表）、收入賬、利潤賬等，這些賬簿重點(diǎn)關(guān)系車間的系列生產(chǎn)經(jīng)營核算狀態(tài)；一類是由不同工作崗位上的具體負(fù)責(zé)人、存在利益競爭關(guān)系的不同班組、存在重要包管責(zé)任制的工段等記錄的原始產(chǎn)出和消耗臺(tái)賬。無論涉及的車間核算是何種賬目，都應(yīng)該日清月結(jié)，要嚴(yán)格核對(duì)核算賬與臺(tái)賬之間的數(shù)據(jù)內(nèi)容。車間核算報(bào)表，是按照核算臺(tái)賬上所整理的數(shù)據(jù)，依據(jù)上級(jí)管理部門以及車間管理層所研究和編制的成本費(fèi)用明細(xì)匯總賬、產(chǎn)量利潤明細(xì)表、材料庫存表以及計(jì)劃對(duì)比考核表等相關(guān)參照標(biāo)準(zhǔn)文本來開展工作。事實(shí)上，車間核算工作的最終成果正是車間核算賬本和車間核算報(bào)表中的不同數(shù)據(jù)信息。

（二）有效結(jié)合目標(biāo)成本管理法與車間核算

目標(biāo)成本管理法，指企業(yè)為了嚴(yán)格規(guī)范與控制實(shí)際成本的支出，往往確定具體的成本目標(biāo)，按照目標(biāo)來強(qiáng)化管理效能。企業(yè)成本控制管理的重要依據(jù)就是目標(biāo)成本，企業(yè)在某一周期內(nèi)的目標(biāo)成本通常涵蓋產(chǎn)品計(jì)劃成本、定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本。在目標(biāo)成本管理法中，不僅在管理起始階段要設(shè)立目標(biāo)，在管理執(zhí)行過程中同樣要目標(biāo)來支撐和指引，在結(jié)束階段還需要引入目標(biāo)制定必要的考核標(biāo)準(zhǔn)，從而能夠更合理地評(píng)價(jià)業(yè)績。對(duì)于車間目標(biāo)成本的制定，往往要以企業(yè)總目標(biāo)為基礎(chǔ)，結(jié)合具體車間的工作實(shí)踐，逐級(jí)分解形成適用于車間的具體目標(biāo)。在目標(biāo)中，職能關(guān)系要理順，權(quán)限要控制，要求管理執(zhí)行人的正確參與，要求管理過程的專業(yè)技術(shù)人員融合協(xié)助，從而不斷調(diào)動(dòng)基層車間不同崗位、不同職位人員的積極性、創(chuàng)造性。需要注意的是，目標(biāo)成本的擬定并非是一成不變的，而是充滿了動(dòng)態(tài)感的反復(fù)循環(huán)過程。首先，在制定企業(yè)總目標(biāo)中，需要自上而下地釋放信號(hào)，收集意見后再自下而上地匯總上報(bào)，最終形成總目標(biāo)內(nèi)容后還需要自上而下逐級(jí)解讀貫徹。其次，在車間的具體成本目標(biāo)上，也如上規(guī)律所示，只有堅(jiān)持對(duì)下級(jí)匯總上報(bào)的成本計(jì)劃和上級(jí)業(yè)務(wù)部門測算的目標(biāo)成本進(jìn)行反復(fù)交流對(duì)比分析，才能在最終階段確定相對(duì)完整、先進(jìn)且可行的目標(biāo)成本體系。

將目標(biāo)成本管理方法結(jié)合到車間核算工作時(shí)，首先應(yīng)注重完善實(shí)際成本資料的積累匯總，隨之開展實(shí)際成本與目標(biāo)成本間的比較，強(qiáng)化原因分析，并有效調(diào)整管控方法，從而在后期降低產(chǎn)品成本中發(fā)揮更大作用，而且還可為未來目標(biāo)成本的重新設(shè)定創(chuàng)造更多有利條件。車間是企業(yè)的基本生產(chǎn)單位，是企業(yè)主要成本費(fèi)用的消耗主體，是各項(xiàng)政策制度的貫徹，是確保向上各級(jí)單位經(jīng)濟(jì)指標(biāo)全面落實(shí)與完成的基礎(chǔ)。車間核算通過對(duì)生產(chǎn)活動(dòng)的真實(shí)詳細(xì)記錄，形成了最原始的數(shù)據(jù)，其準(zhǔn)確性決定了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；而在車間核算中收集處理數(shù)據(jù)的效率也將決定企業(yè)會(huì)計(jì)信息傳遞的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

因此，強(qiáng)化建立車間核算臺(tái)賬，要始終保持對(duì)生產(chǎn)特點(diǎn)與管理需要的準(zhǔn)確辨識(shí)與把握，所有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)要在說明情況中體現(xiàn)全面性與真實(shí)性。臺(tái)賬賬本的記錄數(shù)據(jù)字樣應(yīng)清晰，文本書面要整潔，匯總合計(jì)規(guī)范，嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)核算原則，有效控制登記、結(jié)轉(zhuǎn)、歸集和計(jì)算等不同環(huán)節(jié)流程的投入產(chǎn)出，確保賬賬相符以及賬表匹配。

（三）車間核算中的責(zé)任會(huì)計(jì)控制法考評(píng)

責(zé)任會(huì)計(jì)控制法，強(qiáng)調(diào)建立會(huì)計(jì)主體概念，將企業(yè)內(nèi)部各級(jí)各部門或單位納入主體范疇，確定會(huì)計(jì)主體在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中對(duì)參與的流動(dòng)經(jīng)營資金、成本費(fèi)用、經(jīng)營成果等應(yīng)負(fù)責(zé)任，在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)對(duì)各種責(zé)任的記錄、監(jiān)控與考核。

責(zé)任會(huì)計(jì)控制法主要內(nèi)容包括：

1.基礎(chǔ)責(zé)任主體。區(qū)別鑒定企業(yè)職能，合理優(yōu)化生產(chǎn)環(huán)節(jié)，梳理企業(yè)管理層次，將企業(yè)按責(zé)、權(quán)、利重新分解為若干責(zé)任中心，并視各責(zé)任中心為基礎(chǔ)責(zé)任主體。

2.責(zé)任中心目標(biāo)。責(zé)任中心依然貫徹企業(yè)總體目標(biāo)，由企業(yè)根據(jù)自身產(chǎn)值、利潤、成本費(fèi)用、計(jì)劃等情況設(shè)定，并向基層進(jìn)行分解。

3.責(zé)任監(jiān)控體系。加強(qiáng)必要的會(huì)計(jì)制度構(gòu)建，主動(dòng)監(jiān)控責(zé)任中心生產(chǎn)經(jīng)營狀況，并規(guī)范日常會(huì)計(jì)工作的記錄、計(jì)算、控制、監(jiān)督。

4.責(zé)任激勵(lì)政策。突出考評(píng)功能來設(shè)定考評(píng)組織，定期組織經(jīng)濟(jì)分析，強(qiáng)化業(yè)績考核，深度推進(jìn)獎(jiǎng)懲制度落實(shí)。

利用責(zé)任會(huì)計(jì)控制法的建設(shè)思路，在生產(chǎn)企業(yè)的車間核算工作中，應(yīng)進(jìn)一步構(gòu)建可行的核算體系。如以集團(tuán)公司為總投資中心，下設(shè)分公司等利潤中心，下一級(jí)設(shè)置分廠等成本中心，然后車間、工段、班組、崗位等逐級(jí)完成基層成本中心的設(shè)置與建設(shè)，從而下放成本核算工作至車間、工段一級(jí)，強(qiáng)化責(zé)任，明確目標(biāo)，組建層次分明的核算體系。無論哪一級(jí)責(zé)任中，其可控成本、產(chǎn)量、質(zhì)量、安全等均與獎(jiǎng)金掛鉤，若完不成指標(biāo)將接受獎(jiǎng)金扣罰處理。若分廠超3個(gè)月未達(dá)到成本指標(biāo)則負(fù)責(zé)人免職。這樣主動(dòng)調(diào)動(dòng)降低成本的積極性和創(chuàng)造性，提高了管理水平。

三、結(jié)語

車間是企業(yè)的基層組織、基本組成、基礎(chǔ)要素。車間核算工作的科學(xué)合理效果將直接影響企業(yè)成本的有效控制。只有積極開展車間核算，主動(dòng)以降低成本為目的，尋求與目標(biāo)成本管理法、責(zé)任會(huì)計(jì)控制法等方法的結(jié)合，才能更好地提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，創(chuàng)造更多利潤。

（作者單位為中國航發(fā)南方工業(yè)有限公司）

[作者簡介：韓瑩（1983—），女，山東樂陵人，本科，會(huì)計(jì)師，從事會(huì)計(jì)工作。]

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