劉曉斌

摘 要：財政部、國家稅務(wù)總局自2011年起推行“營改增”試點，至2016年起在全國全面推開試點。大多數(shù)行業(yè)通過“營改增”實現(xiàn)稅負下降，但金融行業(yè)尤其銀行業(yè)，在增值稅稅率較營業(yè)稅提高的同時，進項稅抵扣效果未達預期，實際稅負率不完全能實現(xiàn)降低的目的。本文結(jié)合“營改增”政策和商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)特點，梳理了商業(yè)銀行可進項稅抵扣的具體業(yè)務(wù)范圍，以“營改增”后第一個完整財務(wù)年度的工商銀行、招商銀行、寧波銀行為例，對其理論上最大化的進項稅抵扣稅負減負幅度、結(jié)構(gòu)等進行了分析，并提出商業(yè)銀行在進項稅抵扣政策應用上的管理措施建議。

關(guān)鍵詞：營改增；商業(yè)銀行；進項抵扣

為避免營業(yè)稅重復征收的不合理性，降低企負擔，促進第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財政部、國家稅務(wù)總局于2011年底聯(lián)合發(fā)布了《營業(yè)稅改增值試點方案》，標志著增值稅稅制改革正式拉開了序幕。自2012年起，“營改增”主要經(jīng)歷了兩個重要階段，第一階段于2012年在部分行業(yè)、地區(qū)進試點；第二階段于2013年-2015年在部分行業(yè)、全國范圍進行推廣。2016年3月24日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值試點的通知》（以下簡稱“36號文”），36號文明確了建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融服務(wù)以及生活服務(wù)等行業(yè)納入增值稅范圍后的具體細則，并對現(xiàn)行關(guān)于交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和郵電通訊業(yè)的增值稅規(guī)定做出了修訂，標志著“營改增”進入最關(guān)鍵的第三階段。總體而言，大多數(shù)行業(yè)通過“營改增”實現(xiàn)稅負下降，但金融行業(yè)尤其銀行業(yè)，在增值稅稅率由營業(yè)稅下的5%提高到6%的同時，由于進項稅抵扣效果未達預期，實際稅負率不完全能實現(xiàn)降低的目的。

一、商業(yè)銀行可進項稅額抵扣的項目

商業(yè)銀行涉稅支出項目主要包括：利息支出（主要包括存款和金融行業(yè)往來），手續(xù)費及傭金支出，業(yè)務(wù)及管理費用，購進固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等。

根據(jù)36號文及后續(xù)各相關(guān)政策，商業(yè)銀行以上涉稅業(yè)務(wù)支出范圍中，不符合進項稅抵扣條件的有：

1.根據(jù)36號文，存款利息不征收增值稅，因此商業(yè)銀行的存款利息支出不產(chǎn)生可抵扣進項稅額。

2.根據(jù)36號文及后續(xù)各項補充文件，金融同業(yè)往來利息收入免征增值稅。因此商業(yè)銀行發(fā)生的同業(yè)往來利息支出無進項稅額可抵扣。

3.業(yè)務(wù)及管理費用、購進不動產(chǎn)中涉及進項稅額不得抵扣的情況主要包括：

（1）工資、獎金等人員費用不符合進項抵扣政策；

（2）按36號文規(guī)定，用于集體福利、個人消費、餐飲服務(wù)等項目的進項稅額不得抵扣，因此福利費、業(yè)務(wù)招待費也排除了進項稅抵扣的可能性；

（3）存款保險費、行業(yè)監(jiān)管費等，屬于政策性的行政管理開支，其憑證不符合規(guī)定，不能產(chǎn)生進項稅額抵扣；

（4）折舊、攤銷等資本性支出分期攤銷的費用；

（5）另外，用于簡易計稅方法的計稅項目、免征增值稅項目的購進進項稅額也不得抵扣。如果無法劃分不得抵扣的進項稅額，則按照以下公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。已經(jīng)抵扣的，就要按以上公式計算出來的比例進行進項轉(zhuǎn)出。商業(yè)銀行的免稅項目包括金融同業(yè)往來利息收入、國債、地方政府債等。

4.其他：滿足進項抵扣的前提條件是取得增值稅專用發(fā)票，因此即使不屬于不得抵扣項目的購進支出，若未能取得專項發(fā)票，也不能進行進項稅額抵扣。因此專用發(fā)票索票率非常關(guān)鍵。

二、進項稅抵扣政策對商業(yè)銀行增值稅稅負的影響

從上述情況分析，商業(yè)銀行的涉稅支出項目中，最主要的支出-利息支出項目，基本全為不征稅或免稅項目，不能進行進項稅抵扣。商業(yè)銀行是人力資源密集型的服務(wù)性行業(yè)，業(yè)務(wù)及管理費中以人員費用為主（含福利費），再考慮到不得抵扣的業(yè)務(wù)招待費、用于免稅業(yè)務(wù)的支出進項稅、以及專用發(fā)票索票率因素，實際可獲得抵扣的進項稅額非常低。2017年是銀行業(yè)實施“營改增”后第一個完整的財務(wù)年度，筆者以具有代表性的工商銀行、招商銀行、寧波銀行2017年的財務(wù)報表為樣本進行了估算，進項稅額理論上最大化的增值稅減負效果如下：

說明：

1.數(shù)據(jù)來源于工行、招行、寧波銀行披露的2017年度報告；

2.對于未披露的數(shù)據(jù)，如招待費、存款保險費、監(jiān)管費等項目，根據(jù)行業(yè)經(jīng)驗，按業(yè)務(wù)及管理費的5%估算；

3.假設(shè)可進項抵扣的項目增值稅專用發(fā)票索票率達100%。

從估算結(jié)果看，盡管業(yè)務(wù)及管理費中，不可進項稅抵扣的項目占比高達70%，但這三家銀行的進項稅額理論上最大化抵扣的減負幅度仍非常明顯。其中招商銀行由于可進項抵扣的業(yè)務(wù)及管理費、購進固定資產(chǎn)占銷售額比重較高，理論上可抵扣進項稅的減負作用超過1個百分點，效果非?？捎^。

在估算中發(fā)現(xiàn)，受支出項目總額、結(jié)構(gòu)的影響，商業(yè)銀行進項稅抵扣的減負幅度相對差異也較為明顯。如業(yè)務(wù)及管理費用中人工費用占比低、可抵扣費用項目占比高，可抵扣進項項目占銷售額比重越高，進項稅的減負作用就越高。如當期購進不動產(chǎn)金額越大，抵稅作用也越大。但同時需要注意的是，以上開支最終將形成商業(yè)銀行的成本，業(yè)務(wù)及管理費為當期成本，購進不動產(chǎn)等資本性支出則將體現(xiàn)為未來期間的成本。

三、商業(yè)銀行加強進項稅額管控的措施建議

商業(yè)銀行的盈利來自利差和金融服務(wù)收費，但由于銀行業(yè)是個強監(jiān)管行業(yè)，收入端的資產(chǎn)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)有較為嚴格的限制，雖有一定的增值稅籌劃空間，但一方面收入端的稅務(wù)籌劃受業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的限制，籌劃空間比較有限，另外收入端的稅務(wù)籌劃也要從稅后收益率的對比去考慮，而不是僅僅為了減少稅負而片面強調(diào)配置低收益的免稅或不征稅收入的資產(chǎn)。進項端的項目也主要體現(xiàn)為經(jīng)營成本，雖然可抵扣的進項稅支出項目金額越大，進項稅的減負作用越高，但減負作用可能抵消不了成本增加對利潤的影響。因此強化進項稅抵扣政策運用管控的前提，是做好成本預算總額管控。

如所列舉幾家上市銀行，理論進項稅抵扣減負作用雖然比較顯著，但要達到這個效果，需要對進項稅額采取較為精細、強有力的管控措施。主要措施建議如下：

1.建立內(nèi)部管理體系，加強政策的宣導和貫徹，使進項抵扣理念滲透到每個環(huán)節(jié)。

2.在成本總額預算既定的前提下，適當調(diào)整進項項目預算結(jié)構(gòu)，降低不可進項抵扣的項目占比。如降低業(yè)務(wù)招待費占比，如對于可人力服務(wù)外包的項目進行外包，減少人員費用占比。

3.提高可進項抵扣項目的專用發(fā)票索票率。包括報銷或支出列支的審核環(huán)節(jié)硬性要求，對于可索取專用發(fā)票抵扣而未索取的，要求退回重開；采購環(huán)節(jié)將進項稅對成本的影響作為比價的；采購合同考慮列明對方開出專用合同的格式條款要求等；進行進項稅抵扣率考核等。

4.避免視同銷售尤其同時不能進項抵扣的事項。

5.采購項目綜合考慮稅后成本，加強價格談判。購進項目的供應商是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人、是否享受減免稅優(yōu)惠企業(yè)、能否開出專用發(fā)票等因素，對能否進行進項抵扣、進項抵扣的稅率都有影響。因此在采購比價中，應當以剔除可抵扣進項稅額后的價格為比價基礎(chǔ)。

6.采購中注意分析判斷供應商是否以“營改增”為借口哄抬報價。

7.對用于免稅和簡易計稅業(yè)務(wù)的購進項目進項稅，盡可能做到能明確劃分不能抵扣的進項稅額，包括精確定義免稅和簡易計稅業(yè)務(wù)的責任部門，其對應的購進資產(chǎn)、支出費用等能獨立核算并單獨索取專用發(fā)票，以最大化減少不可劃分的進項稅額按比例轉(zhuǎn)出的影響。