張斟 熊小霞

【摘 要】 我國目前存在規(guī)模質(zhì)量觀、費(fèi)用質(zhì)量觀、盈余管理質(zhì)量觀、審計意見質(zhì)量觀等幾類衡量審計質(zhì)量的指標(biāo)。但這些指標(biāo)的選擇不完全適用于目前我國的基本情況。單個指標(biāo)易于度量但是難免有失偏頗，學(xué)者們在指標(biāo)的選取也難以形成統(tǒng)一的意見。因此，本文通過對中國審計領(lǐng)域的學(xué)者們采用的審計質(zhì)量衡量指標(biāo)進(jìn)行回顧與評述，并基于二元視角提出一種新的審計質(zhì)量衡量體系，借此期望對未來相關(guān)的研究能有一些啟示。

一、相關(guān)審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)選擇的可行性

（一）費(fèi)用質(zhì)量觀

審計服務(wù)可以看做一種商品。它具備普通商品的共同特征，同時，審計具有極強(qiáng)的專業(yè)性，審計的過程需要耗費(fèi)大量時間和精力。作為補(bǔ)償，審計收費(fèi)的高低會直接對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。當(dāng)審計收費(fèi)和審計消耗對等時，審計師才有足夠的資源來實(shí)施審計程序判斷是否存在重大錯報風(fēng)險，最終給出正確的審計意見，達(dá)到提供高審計質(zhì)量的目的。當(dāng)審計收費(fèi)較低時，事務(wù)所基于成本效益考慮可能會降低審計人員的配置，減少工作時間，甚至可能因?yàn)橘Y金不足而減少必要的審計程序，這樣一來審計質(zhì)量就無法得到保證。因此，某種程度上來講可以將審計費(fèi)用作為審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)。

（二）盈余管理質(zhì)量觀

盈余管理以是管理層為代表的利益主體，在會計準(zhǔn)則和法律規(guī)定的約束下，通過一些會計技術(shù)處理對損益表中表示的會計盈余的生成進(jìn)行人為地控制，而審計的實(shí)質(zhì)就是制約管理者對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾和篡改，企業(yè)的盈余管理行為從某種程度講就是管理層對財務(wù)報表的一種修飾，這通常會產(chǎn)生一些錯報。一般而言較高的審計質(zhì)量更容易發(fā)現(xiàn)和糾正這些錯報。李奇鳳（2006），任夏儀（2006）等都曾認(rèn)為可操控性應(yīng)計利潤可以反映公司盈余管理的質(zhì)量，可以借助會計盈余管理質(zhì)量來衡量審計質(zhì)量。

（三）審計意見質(zhì)量觀

在我國審計報告類型分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見五種。目前國內(nèi)有些學(xué)者認(rèn)為審計意見能夠去衡量審計質(zhì)量，即依據(jù)注冊會計師出具的“不清潔的審計意見”占所有審計意見的比重，一般比重越大，認(rèn)為其審計獨(dú)立性越強(qiáng)，審計質(zhì)量也越高。李仙、聶麗潔（2006）等認(rèn)為審計意見類型對衡量審計質(zhì)量的衡量有參考作用。因此，某種程度上來說審計意見類型能夠去衡量審計質(zhì)量的高低。

二、相關(guān)審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)選擇的有效性

（一）審計費(fèi)用

自20001年起，我國開始要求上市公司必須對審計收費(fèi)相關(guān)的信息進(jìn)行披露，但目前具體實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)還不夠統(tǒng)一，透明度也不高，這將直接導(dǎo)致披露的審計收費(fèi)信息可信度不足。另外，大多數(shù)企業(yè)都會尋求規(guī)模大、聲譽(yù)好的事務(wù)所為其提供審計服務(wù)，這種情況下事務(wù)所雖然收取了較高的審計費(fèi)用，但很有可能審計質(zhì)量并沒有得到相應(yīng)的提高。還有一點(diǎn)值得關(guān)注，有時較高的審計費(fèi)用存在高價購買審計報告的可能，使企業(yè)和事務(wù)所產(chǎn)生利益關(guān)系，此時高費(fèi)用恰恰對應(yīng)低審計質(zhì)量，二者不再是正相關(guān)的關(guān)系。

（二）會計盈余質(zhì)量

會計盈余質(zhì)量雖然能夠衡量審計質(zhì)量的高低，但是還存在許多問題亟待解決。目前度量會計盈余管理水平的主流方法大多來自國外，例如頻率分布模型、以及特殊的可操控的應(yīng)計利潤模型等。不同模型計算出來的盈余管理水平也存在差異，完全照搬這些模型進(jìn)行盈余管理水平的計算有所不妥。目前，我國證券市場發(fā)展還處于初級階段，國內(nèi)通常使用Jones模型或者修正后的Jones模型來計算上市公司的會計盈余管理水平，而這些方法實(shí)際上更適用于成熟型的企業(yè)。再者，某些盈余管理行為并沒有違背會計準(zhǔn)測，良好的盈余管理甚至有助于提升企業(yè)業(yè)績，即使存在盈余管理現(xiàn)象，也并不代表著其審計質(zhì)量較低。

（三）審計意見類型

基于審計意見中“不清潔的審計意見”占全部審計意見的比例衡量審計質(zhì)量的高低，實(shí)際上存在兩個前提：第一，財務(wù)報告在不同年度的公允程度保持一致；第二，注冊會計師發(fā)表審計意見的風(fēng)險偏好習(xí)慣保持一致。前者依照會計準(zhǔn)則可以實(shí)現(xiàn)，而后者卻是可能出現(xiàn)變化的，當(dāng)二者不匹配時審計意見無法準(zhǔn)確衡量出審計質(zhì)量。其次，只有當(dāng)注冊會計師發(fā)表的審計意見與其財務(wù)報告應(yīng)該收到的審計意見一致時，才可以視作審計質(zhì)量較高，而同為非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見情況下是否其審計質(zhì)量在同一個真實(shí)水平還有待商榷，審計意見類型也在一定程度上限制了審計質(zhì)量的量化，因此，通過審計意見來衡量審計質(zhì)量存在一些爭議。

三、衡量審計質(zhì)量的新視角

我國目前的審計市場情況復(fù)雜，采用單個指標(biāo)作為標(biāo)準(zhǔn)難以有效、合理的衡量審計質(zhì)量。因此，本文將選擇聯(lián)合審計意見、盈余管理，以二元的視角重新度量審計質(zhì)量。

（一）可行性

會計盈余管理與審計意見類型均能影響審計質(zhì)量，且二者之間實(shí)際上也存在內(nèi)在的聯(lián)系，并且能夠相互影響。一方面，注冊會計師具有專業(yè)性與獨(dú)立性，其根據(jù)審計企業(yè)財務(wù)報表真實(shí)性和內(nèi)部控制有效性出具不同類型的審計意見，報表中存在的重大錯報數(shù)量及范圍對出具的審計意見類型起決定作用。而盈余管理則是以管理層為代表的利益主體，通過一些不合規(guī)手段對損益表中表示的會計盈余的生成進(jìn)行人為地控制。注冊會計師通過標(biāo)準(zhǔn)的審計流程一定程度上可以識別出此類盈余管理的痕跡，而旨在增強(qiáng)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度可能會出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，某種程度上來說，盈余管理質(zhì)量影響著審計意見類型；另一方面，管理當(dāng)局處于管理需求在進(jìn)行過度盈余管理的同時，會考慮到注冊會計師審計時可能會被發(fā)現(xiàn)的這種風(fēng)險，基于此，一定程度上能夠抑制這種過度盈余管理的發(fā)生。會計盈余管理與審計意見報告類型存在一個內(nèi)生性的問題，而二者都能在一定程度上影響審計質(zhì)量，也能相互影響。因此在二元視角下，聯(lián)合會計盈余管理和審計意見類型這兩種衡量指標(biāo)或許能夠更好的去衡量審計質(zhì)量。

（二）衡量標(biāo)準(zhǔn)

基于二維視角去衡量審計質(zhì)量時，首先需要確定度量標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)將標(biāo)準(zhǔn)無保留意見確認(rèn)為“清潔的審計意見”，而將其他審計意見類型統(tǒng)稱為“不清潔的審計意見”。對于會計盈余管理而言，將目標(biāo)企業(yè)的會計管理盈余水平與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)會計盈余管理水平進(jìn)行對比，將得到的結(jié)果分為“過度會計盈余管理”與“標(biāo)準(zhǔn)會計盈余管理”兩類。最后將重新度量后的兩個指標(biāo)進(jìn)行匹配來確定審計質(zhì)量的高低。

如上表所示，高水平的審計質(zhì)量對應(yīng)兩種匹配結(jié)果：發(fā)表“清潔的審計意見”時，企業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)會計盈余管理；發(fā)表“不清潔的審計意見”時，企業(yè)為過度會計盈余管理。低水平的審計質(zhì)量也對應(yīng)兩種匹配結(jié)果：發(fā)表“清潔的審計意見“時，企業(yè)為過度會計盈余管理；發(fā)表”不清潔的審計意見“時，企業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)會計盈余管理。

在標(biāo)準(zhǔn)會計盈余管理水平下，注冊會計師發(fā)表“清潔的審計意見”，雖然企業(yè)仍然可能在其他方面存在未被審計出來的事項(xiàng)，但是在該情況下，其審計意見類型與會計盈余管理水平的匹配結(jié)果表明注冊會計師認(rèn)可被審單位的會計盈余管理水平，并且與實(shí)際情況一致，這體現(xiàn)了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。在過度會計盈余管理水平下，注冊會計師發(fā)表“不清潔的審計意見”，其審計意見類型與會計盈余管理水平的匹配結(jié)果表明注冊會計師不僅識別出了企業(yè)異常的會計盈余管理而且敢于就此發(fā)表“不清潔的審計意見”，不僅體現(xiàn)了注冊會計師的專業(yè)勝任能力還體現(xiàn)了其獨(dú)立性。以上二者均屬于高水平的審計質(zhì)量。

當(dāng)企業(yè)屬于標(biāo)準(zhǔn)會計盈余管理水平時，注冊會計師發(fā)表“不清潔的審計意見”。在該情況下，注冊會計師可能因?yàn)檫^度謹(jǐn)慎或者是其他主觀原因?qū)е屡袛嗍д`。當(dāng)企業(yè)存在過度會計盈余管理時，注冊會計師發(fā)表了“清潔的審計意見”?？赡艽嬖趦煞矫娴脑颍鹤R別出來了企業(yè)存在過度盈余管理但出于某些原因并沒有發(fā)表相應(yīng)審計意見，喪失了注冊會計師的獨(dú)立性；企業(yè)存在過度會計盈余管理但注冊會計師并沒有發(fā)現(xiàn)出來，獨(dú)立性也沒有缺失，歸因于其沒有保持良好的職業(yè)懷疑和或者判斷有誤，屬于缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。以上二者均屬于低水平的審計質(zhì)量。

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