李淑婭

摘 要：遞延所得稅是當合營企業(yè)的應納稅所得額與會計上的利潤總額出現(xiàn)時間性差異時，為了調整核算差異，將賬面利潤總額計提所得稅，作為利潤總額列支，并按照稅法規(guī)定計算所得稅作為應交所得稅記賬，兩者之間的差異即為遞延所得稅。以樂視網信息技術（北京）股份有限公司2015-2017年公布的年度報告為研究對象，發(fā)現(xiàn)其2015年年報中所得稅費用為負，大額遞延所得稅資產與少數(shù)股東損益巨虧同步增長的這一怪象，并發(fā)現(xiàn)其對遞延所得稅的會計處理是造成這一怪象的主要原因。介紹了我國上市公司年報信息披露利用遞延所得稅調節(jié)利潤的手段，為我國企業(yè)會計準則向美國GAAP看齊提供了思考。

關鍵詞：會計準則；財報分析；遞延所得稅

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.23.058

1 背景介紹

1.1 遞延所得稅資產確認與影響

根據(jù)《企業(yè)會計準則第18 號——所得稅（財政部財會[2006]3 號）》第四條的規(guī)定：“企業(yè)在取得資產、 負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規(guī)定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債”。

所以，我們可以分別從兩個部分來對遞延所得稅進行詮釋：

首先從“時間差異”來理解?；仡櫼幌聲媹蟊砩系囊恍坝腥ぁ钡捻椖浚簯召~款、遞延收入和預付費用。在會計的權責發(fā)生制下，它們都具有“時差”這個共同性。例如“預付費用”，“應收賬款”等科目，都是在時間上費用和收入的記錄與現(xiàn)金實際的流入流出在不同步，這種差異也可能發(fā)生在所得稅上。例如，公司在財務報表上顯示的數(shù)字與公司實際申報繳納稅款的數(shù)字存在差異。企業(yè)就可能享受一些稅收優(yōu)惠甚至免繳政策，但是編制利潤表是以會計準則為基礎的，并不會考慮上述這些稅法上的特殊規(guī)定。因此，公司繳納稅費的“所得稅費用”并不是按照利潤表上列示的。兩者之間的差異，就是“遞延”。

其次遞延所得稅可作為“融資”的一種手段。公司常見的融資方式有：銀行貸款，出售資產，發(fā)行股票和其他傳統(tǒng)方式。一些間接的融資方式，比如通過占用應付給上游供應商的資金，還有一個非常隱蔽方法，利用貨幣時間價值原理，將相同數(shù)額的稅負通過合法的稅務籌劃，在當期減少稅負，減少或者延后公司的現(xiàn)金流出。

在我們了解了遞延所得稅的本質及其成因之后，我們可以很明顯的發(fā)現(xiàn)，遞延所得稅在某種程度上可以幫助企業(yè)進行盈余管理，也就是一定程度上的調節(jié)利潤：

（1）遞延所得稅粉飾利潤的方法。

遞延所得稅資產形成如圖1所示。將遞延所得稅資產也需要確認為所得稅費用，相應的會計分錄借方記為“遞延所得稅資產”，貸方為“所得稅費用”。

因此，當遞延所得稅資產金額越大，可用以沖減的所得稅費用的金額也就越大。如果遞延所得稅資產的增加額大于當期的所得稅費用，所得稅費用科目金額就會為負數(shù)。凈利潤將會隨著所得稅費用金額的增加相應增加，假如遞延所得稅資產遠大于遞延所得稅負債的時候，那么所得稅費用也會隨之大幅增加以彌補利潤總額，從而調節(jié)凈利潤。

（2）可抵扣虧損對遞延所得稅以及利潤的影響。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第十條和第十四條的規(guī)定可知，假如在公司在本年虧損了，他可以選擇判斷未來五年無法盈利，那么此時不需要計提所得稅費用，全部記為凈利潤為負；或者判斷未來五年可以盈利以抵消虧損，那么只用每一年遞延所得稅平均增長。與未來無法盈利相比，當然更傾向于選擇未來可以盈利。

根據(jù)《企業(yè)所得稅會計法》第二章第十八條規(guī)定可知，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以用以后年度的利潤彌補，當然結轉年限最長不可超過五年。

這與暫時性差異的效果異曲同工，都抵減了企業(yè)的未來所得稅，都可以認定為可抵扣差異，一旦可抵扣的虧損可以被未來應稅所得額所覆蓋，這些可抵扣差異就可以全部被確認，并相應的確認為遞延所得稅資產，用以調節(jié)企業(yè)盈余。

1.2 樂視簡介

樂視網信息技術（北京）股份有限公司（下簡稱“樂視網”）成立于2004年，2010年，公司在A股創(chuàng)業(yè)板上市，是中國A股最早上市的視頻公司。在十多年的發(fā)展中，通過不斷的兼并收購與重組，樂視網成功躋身于國內一線視頻網站，截至至2015年底，公司市值超過千億。隨著樂視的生態(tài)圈戰(zhàn)略持續(xù)進行，其“燒錢模式”引發(fā)的資金鏈緊張問題愈發(fā)嚴重。據(jù)樂視網2017年第一季度財務報告顯示，套現(xiàn)金額超過237億，卻依然無法滿足資金需求。隨著各種負面信息的不斷披露，2017年4月13日，樂視網（300104）開始了其長達9個月之久的反復停牌復牌。今年年初，樂視復盤后，一度出現(xiàn)了開盤后股價連續(xù)跌停的局面。截至本文完成前，樂視股價一直在4元/股附近波動，市價已不足210億元，與其巔峰時期相比，“蒸發(fā)”了1390億元。

2 案例引入

2.1 樂視網遞延所得稅情況

以樂視網2016年的年報為例，2016年，樂視網在A股3459家上市公司中所得稅費用總額排名倒數(shù)第十位，金額明顯低于大多數(shù)上市公司，樂視網通過遞延所得稅資產對其公司進行市值管理，希望在股市達到一定目的。

從樂視的財務報表中不難發(fā)現(xiàn)，樂視網每年的凈利潤都高于利潤總額。原因就在于根據(jù)相關會計準則規(guī)定，凈利潤等于利潤總額減去所得稅費用。

一旦所得稅費用為負，反而會大額增加凈利潤。當所得稅費用為負數(shù)時，反而會大額增加凈利潤數(shù)值。樂視網正是計提了數(shù)額巨大的遞延所得稅來減少所得稅費用，從而使得利潤表的凈利潤為正，對企業(yè)的盈余進行相應的調整。樂視網遞延所得稅資產遠遠超過遞延所得稅負債，且絕大多數(shù)的遞延所得稅資產來自子公司。遞延所得稅資產主要是可抵扣虧損導致，占比近80%。換言之樂視網將子公司虧損認定為可抵扣虧損，計提了2.27億元的巨額遞延所得稅資產，因此所得稅費用減少，實現(xiàn)凈利潤相應增加，達到了調節(jié)盈余的效果。除已確認為遞延所得稅資產的可抵扣虧損外，樂視網仍有未確認遞延所得稅資產的可抵扣虧損5.14億元，如果這部分虧損得到確認將繼續(xù)推高利潤1.28億元。之所以未能確認，我們一方推斷面可能是樂視網已經實現(xiàn)了盈余目標，將這筆未確認虧損用于調整未來期間的年報盈余；另一方面可能是審計機構出于謹慎性原則對虧損未來的轉回情況并不看好，不允許企業(yè)以此為由進一步調增利潤。

2.2 子公司巨額虧損

樂視集團根據(jù)稅法規(guī)定的“能夠于以后年度抵減應納稅所得額的可抵扣虧損，確認相應的遞延所得稅資產”，于2014-2016期間計提了大量遞延所得稅資產，從而造成了所得稅費用為負和巨額遞延所得稅資產的共存于報表中的情形。

那么，這些虧損來源于何處呢。根據(jù)2015-2016年財報顯示：2016年，樂視集團可抵扣虧損合計26.02億。具體情況如表2。

樂視在其年度財務報表中預計，這四家虧損的子公司將在五年內取得盈利。因此，把這部分“可抵扣虧損”計入“遞延所得稅資產”。因此，在后續(xù)合并報表中，樂視子公司可抵扣的所得稅費用反而高于母公司今年的所得稅費用，這也是為何會出現(xiàn)合并財務報表利潤為正，但所得稅卻為負之一現(xiàn)象的原因。

3 評價與建議

上市之初，其經營狀況較為正常，年度報告表現(xiàn)良好。但2014年起，隨著股市行情的嚴峻，以及其自身快速擴張帶來的一系列問題，樂視似乎有些力不從心了。在此并不樂觀的狀況下，樂視2014、2015、2016的財務報告看上去依然光鮮亮麗，但經過研究，發(fā)現(xiàn) 其利用會計準則的靈活性和職業(yè)判斷對報表進行了處理，讓人不得不懷疑其存在粉飾報表、誤導投資者的嫌疑。

樂視網一方面通過確認可抵扣虧損大量計提遞延所得稅資產，另一方面通過其控股的子公司巨額虧損，在合并時確定可抵扣虧損，進一步增加遞延所得稅資產，從而導致所得稅費用出現(xiàn)大額負數(shù)，進而將凈利潤“扭虧為盈”。在股市中為投資者提供信息，從而對企業(yè)進行市值管理，進而達到進一步融資的目的。為企業(yè)多元化擴張，構造樂視生態(tài)鏈做支撐。

其有關會計處理符合我國會計準則的相關規(guī)定，但提供的財務信息并不符合其真實的盈利情況。對于報表使用者，特別是不具有專業(yè)財務分析技能的中小投資者而言，容易的損害他們的利益。

借鑒國外經驗，美國企業(yè)采用的GAAP第三章所得稅會計中遞延所得稅有如表3規(guī)定。

不利的因素 ：

（1） 近年連續(xù)的虧損。

（2） 曾經有超過彌補期的可稅前彌補的虧損。

（3） 目前盈利的企業(yè)預期將在近年里虧損。

（4） 未解決的事項，如果是以不利的條件得以解決，將會對將來的經營、持續(xù)的獲利能力產生負面的影響。

以上均體現(xiàn)出了美國GAAP對遞延所得稅資產會計處理的謹慎性。在我國會計準則逐步與國際會計準則趨同的大背景下，應積極學習國外相關經驗，借鑒其對謹慎性的具體把握，為我國企業(yè)編制可靠的財務報告、真實的財務信息提供可參考的依據(jù)。

參考文獻

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