吳永影

【摘要】隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷推進，為了適應社會經(jīng)濟的發(fā)展，我國企業(yè)的會計準則也在以國際企業(yè)會計準則為依據(jù)，不斷進行調(diào)整。本文對比了新舊收入準則，其不同點主要表現(xiàn)在收入確認模型、收入確認時點、特定交易處理以及收入信息披露要求等幾方面，并以銷售行業(yè)為例，對新收入準則的變化對企業(yè)會計核算的影響進行了具體的分析。

【關鍵詞】收入準則；會計核算；確認與計量

【中圖分類號】F275

收入是評估一個企業(yè)業(yè)績好壞的主要指標之一，它的確認與計量與國家法律、社會經(jīng)濟水平、從業(yè)人員判斷能力等因素息息相關。隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷推進，以及新興行業(yè)的不斷涌現(xiàn)，使得收入的確認與計量變得越來越復雜。財政部2017年7月完成了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）的修訂，新的收入準則于2018年1月正式實施，這使得我國企業(yè)會計核算更加規(guī)范，使企業(yè)更能適應經(jīng)濟全球化的發(fā)展。

一、新舊收入準則的對比

（一）收入確認模型對比

舊收入準則有兩個收入確認模型：第一種收入確認模型是在《企業(yè)會計準則第14 號——收入》中，它是以風險或報酬轉(zhuǎn)移為確認，主要用于商品或者服務的收入；另一種收入確認模型是在《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》中，它是以完工百分比為確認，主要用于提供勞務的收入以及建造合同的收入。但有時候兩者之間的界限不夠明顯，致使財務人員在實物處理過程中判斷困難，由于選擇的模型不同，致使企業(yè)的會計信息失真。

新的收入準則將以往兩個收入確認模型進行了合并，不再對業(yè)務的類型進行區(qū)分，而是將履約義務作為確認標準，避免了兩項標準同時運用而引發(fā)的問題。

（二）收入確認時點對比

舊收入準則收入確認點為銷售商品或者提供勞務的主要風險以及報酬的轉(zhuǎn)移，即在銷售商品方面收入確認點為銷售的某一個時間點，提供勞務或者建造合同方面收入確認點強調(diào)的是某一段時間，由于很多時候銷售商品和提供勞務之間沒有明顯的界限，這就造成收入時間點的確認比較困難，在判斷時受到財務人員的專業(yè)素養(yǎng)的影響，使企業(yè)的業(yè)務實質(zhì)不能客觀地被反映出來。

新收入準則的收入確認點是銷售商品或提供勞務的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，這就是通過經(jīng)濟利益的轉(zhuǎn)移作為收入的確認點，與舊收入準則相比，受到人為因素的影響較小，企業(yè)業(yè)務實質(zhì)的結(jié)算結(jié)果更加客觀。

（三）合同處理對比

舊收入準則中在處理多種交易安排合同的時候，僅僅對獎勵積分的會計處理做出了先關規(guī)定。

新收入準則規(guī)定了合同需要滿足的條件：第一合同雙方對簽訂的合同進行了批準審核，而且承諾了履行各自應盡的義務；二是合同雙方明確了轉(zhuǎn)讓的商品或者勞務的權(quán)利以及義務；三是明確合同中的收支條款；四是雙方簽訂的合同必須具有商業(yè)實質(zhì)；五是企業(yè)給客戶轉(zhuǎn)讓商品取得的對價可能收回，在雙方簽訂合同且滿足以上條件之后，收入確定才開始進行。此外新收入準則還把“履約義務”這一概念引入其中，并且對如何識別單個的履約義務，以及如何將交易價格分攤至合同中各項履約義務當中都做出了明確的規(guī)定。當一個合同中包括多個履約義務時，要在合同生效時，按照設想商品單獨的價格比例，將交易價格分攤至合同中各項履約義務。

（四）特定交易處理對比

在舊收入準則中沒有涉及到關于特定交易的規(guī)定，只是在準則中對于部分的特定交易做出了解釋，對于財務人員在對特定交易進行判斷時不能發(fā)揮指導作用，這就使得很多企業(yè)在對特定交易收入確定時不能充分考慮到自身在交易中扮演的角色，只能依照合同來進行，這就是特定交易的收入確認難以被真實反映出來。

新收入準則中對可變對價合同、附有質(zhì)保條款的銷售、總額法與凈額法的區(qū)分以及向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等特定的交易中對于收入的確認和計量做出了明確的規(guī)定，此外，在新收入準則中，要根據(jù)企業(yè)的角色，即企業(yè)是責任人還是代理人，來確定企業(yè)的收入是總額還是凈額，使得收入確定更加規(guī)范，保證了企業(yè)會計信息的真實可靠。

（五）收入信息披露要求對比

舊收入準則對于信息披露沒有做出過高的要求，對于披露僅做了披露企業(yè)所采用的會計政策以及披露商品銷售或者勞務提供方面的金額兩方面做出了要求，這使得很多企業(yè)在對收入信息進行披露時大同小異，不能體現(xiàn)出本企業(yè)自身的特點。

新收入準則對于信息披露做出了更高的要求，它要求企業(yè)在做收入信息披露時要做到以下三點：第一，要求企業(yè)根據(jù)合同對合同資產(chǎn)的賬面價值以及合同負債的賬面價值等信息進行披露；第二，在披露企業(yè)收入確認會計政策的同時還要對會計估計以及相關的變更進行披露；第三，要求企業(yè)披露的收入信息要同企業(yè)的合同信息相關，即企業(yè)必須披露與自身經(jīng)營密切相關的內(nèi)容。

三、新收入準則的主要內(nèi)容

（一）收入確認步驟

新收入準則對于收入確認的基礎是與客戶簽訂的合同，簽訂合同即為收入確認的第一步，在雙方簽訂的合同中規(guī)定了企業(yè)的履約義務，并通過履約義務確定交易的價格，并根據(jù)每個商品的價格比例把交易價格分攤至合同中的履約義務，最終履行履約義務并確定收入，這也就是新收入準則中的“五步法”模型，見圖1。“五步法”模型為各行各業(yè)的收入確認提供了科學詳盡的指導，是收入確認的過程，極具操作性，與此同時對等量估價的應用也更為廣泛，這就要求會計從業(yè)者有更高的職業(yè)判斷能力。

（二）實施時間

新收入 準則在我國境內(nèi)上市公司以及其他的境外公司的實施時間有所不同，其具體劃分為三個時間段：第一，適用于境內(nèi)外同時上市的企業(yè)，此外還有一些雖然在境外上市，但是采用的是國際財務報表的企業(yè)，這類情況在2018年1月1日起實施新收入準則；第二，適用于針對在其他境內(nèi)上市的企業(yè)，這類情況在2020年1月1日起實施（允許提前實施）；第三，適用于非上市的企業(yè)且這類企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則，這類情況于2021年1月1日起實施（允許提前實施）。

四、新收入準則對收入的確認以及計量的影響——以銷售行業(yè)為例

新收入準則實施之后，對于企業(yè)的會計核算的影響體現(xiàn)在收入的每一個步驟中，下面以銷售行業(yè)為例，通過對新收入準則的“五步法”的運用，一一進行分析。

案例：某一大型實驗設備銷售公司，其主要業(yè)務是進行實驗設備銷售，與此同時該公司還提供安裝服務以及技術(shù)支持服務，在2018年4月20日該公司與客戶簽訂了實驗儀器的銷售合同，合同中總價為400萬元（不含稅），在銷售合同中做出了以下幾項規(guī)定：第一，該公司向客戶銷售大型實驗設備一臺；第二，該公司為客戶提供實驗設備的安裝服務；第三，該公司為客戶提供18個月的售后技術(shù)服務。此客戶在2018年4月27日向該公司支付合同款100萬元，實際上支付了80萬元。該公司在2018年4月30日向客戶交付實驗儀器，并對實驗設備進行安裝，此項服務為標準的安裝服務，沒有涉及到對于設備的重大修訂與更改。此公司也向其他客戶單獨銷售以上三種服務，其中該公司單獨賣出一臺實驗儀器的價格為392萬，單獨安裝一臺實驗儀器的費用為5萬元，單獨提供一臺實驗儀器的技術(shù)支持服務，即18個月的售后技術(shù)支持服務為12萬元（這三種售價均不含稅）。

（一）下面用“五步法”模型進行分析

第一步：識別與客戶簽訂的合同。在此案例中，該公司與客戶之間簽訂了實驗儀器的銷售合同，并且約定由該公司為客戶安裝實驗儀器，在設備安裝中沒有涉及到重大修訂與更改，此服務屬于標準的安裝服務。并且在合同中對于所轉(zhuǎn)讓的商品以及服務涉及到的權(quán)利以及義務都做了明確的規(guī)定與闡述，因此此項合同具有商業(yè)實質(zhì)。

第二步：識別合同中的各項履約義務。在新收入準則中規(guī)定了要在合同生效時對其進行評估，對合同中的各項履約義務進行識別，此外還要對各項履約義務是在某點還是某段時間履行進行確定。在此案例中，該公司的履約義務包括銷售大型實驗儀器、安裝設備、售后技術(shù)支持服務這三項。

第三步：確定交易價格。這里的價格交易指的是企業(yè)銷售轉(zhuǎn)讓商品或勞務，在客戶手中收取的對價金額。在這個案例當中，一臺大型實驗設備，加上安裝服務和18個月的售后技術(shù)服務一共是400萬元（不含稅），這400萬元也就是這個案例中的交易價格。

第四步：把交易價格分攤到合同的各項履約義務中。新收入準則規(guī)定，如果一個合同中包括了多個履約義務時，要在合同生效時，需要將交易價格以每一個商品價格所占的比例，分攤至合同中規(guī)定的各項履約義務中去。在這個案例當中，該公司和客戶簽訂的銷售合同的總的交易價格為400萬元（不含稅），實驗儀器的單獨售價為392萬元一臺，單獨的標準安裝費用為5萬元，單獨的18個月的售后技術(shù)支持服務為12萬元（這三種售價均不含稅），將其交易價格分攤至合同中各項履約義務中見表1。

第五步：履行履約義務確認收入。新收入準則中規(guī)定的履約義務包括兩種形式：一是在一段時間內(nèi)履行的履約義務，也被稱之為“時段履約”；二是在一定時刻履行的履約義務，也被稱之為“時點履約”。兩種不同的履約義務的收入確認的方式也有所不同，“時段履約”規(guī)定的是在一段時間內(nèi)履行履約義務，因此其收入確定是根據(jù)對履約進度進行計量，在一段時間內(nèi)確認收入；“時點履約”規(guī)定的是在某一個時刻點履行履約義務，這就是說這種履約義務是在客戶取得了對商品的控制權(quán)時進行確認收入。新收入準則在對“時段履約”的判斷也做出了明確的規(guī)定：第一，在企業(yè)履約的同時客戶就已經(jīng)獲得了經(jīng)濟效益，這種“時段履約”形式包括安裝服務、旅游服務等大多數(shù)勞務行為；第二，針對在建的商品，客戶獲得了控制權(quán)，比如房地產(chǎn)開發(fā)對于房產(chǎn)的預售行為，在房屋預售之后就可以按照進度確認收入；第三，企業(yè)所提供商品的用途不可替代，例如還沒有消費的健身卡等。對于“時點履約”，新收入準則企業(yè)確認收入的時間點為規(guī)定客戶在獲得商品控制權(quán)之時，例如商品銷售收入的確定。在本例中，根據(jù)新收入準則，對該公司的收入進行確認和計量，見表2.

通過以上分析核算，該公司通過“五步法”模型，進行的收入確定最終結(jié)果見表3。

（二）新收入準則下的會計處理

與舊收入準則相比，新收入準則對于收入對企業(yè)的資產(chǎn)以及負債的影響更加注重，在企業(yè)會計核算的過程中，增加了兩個新科目，即合同資產(chǎn)和合同負債。合同資產(chǎn)指的是在客戶在支付對價時企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了商品或者服務，即企業(yè)已經(jīng)履行了履約義務，這個時候企業(yè)收取對價的權(quán)利不取決于時間經(jīng)過，而是取決于其以外的事項。合同負債指的是客戶在企業(yè)已轉(zhuǎn)讓商品或者服務之前已經(jīng)支付了對價或部分相應的對價。

在此案例中，對于合同資產(chǎn)以及合同負債，該公司應做以下會計處理。

該公司在2018年4月27日收到了來自客戶的實際的支付款80萬元，以及13.6萬元的稅款，該公司為客戶開具了增值稅的發(fā)票，根據(jù)增值稅法的規(guī)定，對于混合銷售的稅率應為17%。因此，該公司的財務人員應做以下處理：

借：銀行存款 93.6

貸：合同負債 80

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

13.6（80×17%）

如果這個客戶在2018 年12 月31 日一共向該公司支付了300萬元（不含稅）以及51萬元的稅金（這300萬元包含2018 年 4 月27 日所支付的不含稅款的80萬元），并且合同雙方在合同中約定了尾款在2019年售后服務完成之后一并支付。這時，該公司的財務人員應做以下處理：

借：合同負債 80

銀行存款 271（300+51- 80）

合同資產(chǎn) 93.6

貸：主營業(yè)務收入——銷售機械設備 383.36

——安裝服務 4.88

——售后服務 11.76

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

37.4（51- 13.6）

五、結(jié)語

通過對新舊收入準則的對比，以及對新收入準則的應用可知，收入準則的變化對企業(yè)會計核算有以下兩方面的影響：

（一）新收入準則使收入確認的可靠性增加

在新收入準則的指導下，企業(yè)在進行收入確認之前必須與客戶簽訂具有商業(yè)實質(zhì)的合同，并將交易價格分攤至合同中各項履約義務，從而開始進行計量收入，這和舊收入準則中將商品的公允價值當作企業(yè)入賬的價值更加科學規(guī)范，有效地避免了用“公允價值”入賬的一些不利的因素。

（二）新收入準則對商業(yè)活動變化的適應性增加

隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷推進的今天，國際貿(mào)易發(fā)展迅速，新興經(jīng)濟不斷涌現(xiàn)，為了跟上世界經(jīng)濟發(fā)展的步伐，我國企業(yè)的會計準則就應該不斷與國際會計準則趨同并軌，以適應市場發(fā)展的需求。新收入準則里，對舊收入準則進行補充，增加了某些特定交易、事項的收入核算以及收入信息披露要求，對商業(yè)活動變化的適應性更強。

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