徐立德

【摘 要】 管理會計(jì)與內(nèi)部控制是醫(yī)院經(jīng)營運(yùn)行中重要的管理工具與手段。在不斷深化醫(yī)改的形勢下，大力開展管理會計(jì)與內(nèi)部控制的融合實(shí)施及應(yīng)用，對提高醫(yī)院治理水平有重要意義。文章通過分析探討醫(yī)院管理會計(jì)與內(nèi)部控制各自的作用、特點(diǎn)以及內(nèi)在聯(lián)系，提出推進(jìn)管理會計(jì)與內(nèi)部控制的融合發(fā)展，以促使醫(yī)院目標(biāo)更好地實(shí)現(xiàn)和管理水平的提高。在傳統(tǒng)財務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)上設(shè)立專門管理會計(jì)核算中心負(fù)責(zé)成本管控測算，運(yùn)用管理會計(jì)工具與方法加強(qiáng)經(jīng)營管理核算控制，與全面預(yù)算管理、績效核算管理、疾病成本核算管理等內(nèi)部控制機(jī)制深度融合，推進(jìn)醫(yī)院精細(xì)化發(fā)展，提高醫(yī)院核心競爭力。

【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院； 管理會計(jì)； 內(nèi)部控制； 融合

【中圖分類號】 F234.3；F270 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）14-0015-04

引 言

管理會計(jì)和內(nèi)部控制都產(chǎn)生于20世紀(jì)初資本主義經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的西方國家。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展和競爭日趨激烈，基于傳統(tǒng)基礎(chǔ)的記賬、算賬、報表、分析的財務(wù)會計(jì)已不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)、與傳統(tǒng)會計(jì)相結(jié)合而形成的管理會計(jì)越來越發(fā)揮重要作用，越來越受到管理者的重視。經(jīng)過幾十年的引進(jìn)、研究和應(yīng)用，管理會計(jì)和內(nèi)部控制在我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的應(yīng)用直到20世紀(jì)90年代隨著一系列管理工具和方法及法規(guī)的實(shí)施才有所突破。

管理會計(jì)源于對產(chǎn)品成本的管理與控制，是通過計(jì)量與核算，運(yùn)用不同的工具和方法對成本進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)管理手段。管理會計(jì)在現(xiàn)階段的運(yùn)用與發(fā)展，應(yīng)在傳統(tǒng)核算、控制與籌劃職能基礎(chǔ)上強(qiáng)化管理會計(jì)的“管理”作用，強(qiáng)化以單位價值創(chuàng)造核心能力的培育與提升，通過對各成本與風(fēng)險節(jié)點(diǎn)的控制達(dá)到對整個業(yè)務(wù)運(yùn)行過程的控制，與內(nèi)部控制機(jī)制融合發(fā)展，構(gòu)建實(shí)現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)、提升醫(yī)院管理水平的控制平臺。

一、醫(yī)院管理會計(jì)

管理會計(jì)與財務(wù)會計(jì)是會計(jì)核算的兩個分支，財務(wù)會計(jì)側(cè)重于對單位層面為整體的財務(wù)核算、分析與報告，并對外提供財務(wù)信息；管理會計(jì)側(cè)重于內(nèi)部管理節(jié)點(diǎn)的會計(jì)核算、控制，對內(nèi)提供經(jīng)營管理核算、預(yù)測信息，本質(zhì)是預(yù)算管理。

管理會計(jì)在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮著重要作用，如利用回歸直線法和本量利分析法測算病種診療成本，利用差量分析法和貢獻(xiàn)毛利法進(jìn)行項(xiàng)目投資可行性研究等。在此基礎(chǔ)上醫(yī)院開發(fā)增加了新的工具方法，如醫(yī)院HRP管理系統(tǒng)、RBRVS、DRGs以及OES（高效運(yùn)營系統(tǒng)）等，通過從醫(yī)院HIS系統(tǒng)以及其他管理系統(tǒng)中調(diào)取有關(guān)信息進(jìn)行分析，對管理成本、檢查成本、疾病診療成本等進(jìn)行成本效益測算，為管理層進(jìn)行醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃、設(shè)備投資、人才培養(yǎng)、學(xué)科建設(shè)、單病種付費(fèi)甚至醫(yī)改等決策提供依據(jù)。

在醫(yī)院的內(nèi)部控制體系中，管理會計(jì)對于加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動中各環(huán)節(jié)的控制起著非常重要的作用[ 1 ]。一是結(jié)合現(xiàn)代管理會計(jì)工具和信息手段，有效控制和測算成本效益分析與分配，達(dá)到預(yù)算、考核、控制經(jīng)營成本的目的。二是運(yùn)用RBRVS、平衡計(jì)分卡、預(yù)算管理以及HRP管理系統(tǒng)，通過對各科室工作節(jié)點(diǎn)計(jì)分或賦予不同的分值，設(shè)立相關(guān)專業(yè)或服務(wù)項(xiàng)目的相關(guān)指標(biāo)對科室服務(wù)能力、成本控制率、預(yù)算執(zhí)行完成率等進(jìn)行多方面考核。三是在醫(yī)院和科室預(yù)算范圍內(nèi)完善績效分配方案，依據(jù)科室月工作量，結(jié)合指標(biāo)考核情況，分析科室目標(biāo)成本及邊際貢獻(xiàn)，按月測算完成情況，及時發(fā)現(xiàn)差異，會同科室分析差異原因，制定應(yīng)對措施，做到優(yōu)勞優(yōu)得，充分調(diào)動員工主觀能動性，以期達(dá)到精細(xì)化管理目的[ 2 ]。醫(yī)院管理會計(jì)構(gòu)成如圖1。

二、醫(yī)院內(nèi)部控制

（一）法規(guī)制度依據(jù)

財政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號），要求規(guī)范內(nèi)部控制制度和流程，進(jìn)一步提高內(nèi)部管理水平，加強(qiáng)廉政風(fēng)險防控機(jī)制建設(shè)?！敦斦筷P(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2015〕24號），要求“強(qiáng)化內(nèi)部流程控制，全面梳理業(yè)務(wù)流程，明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，分析風(fēng)險隱患，完善風(fēng)險評估機(jī)制，制定風(fēng)險應(yīng)對策略；有效運(yùn)用不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、會計(jì)控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開等內(nèi)部控制基本方法，加強(qiáng)對單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制體系全面、有效實(shí)施”[ 3 ]。

（二）目標(biāo)與成效

醫(yī)院內(nèi)部控制的目標(biāo)是在完善內(nèi)控制度基礎(chǔ)上，促進(jìn)各項(xiàng)內(nèi)控制度之間、各流程之間相互銜接統(tǒng)一，利用各類管理工具實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)合法合規(guī)、國有資產(chǎn)資金安全與完整、財務(wù)會計(jì)報告信息真實(shí)全面，提高工作質(zhì)量與效率，推進(jìn)醫(yī)院實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理的發(fā)展戰(zhàn)略[ 4 ]。內(nèi)部控制包括內(nèi)部應(yīng)用環(huán)境控制、風(fēng)險評估控制、業(yè)務(wù)活動控制、信息與溝通控制、內(nèi)部監(jiān)督控制五個環(huán)節(jié)，其中風(fēng)險評估、業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部監(jiān)督控制又是管理會計(jì)的構(gòu)成內(nèi)容，內(nèi)部控制的目標(biāo)需要通過管理會計(jì)工具得以實(shí)現(xiàn)。

三、融合發(fā)展

（一）融合發(fā)展的基礎(chǔ)與前提

從醫(yī)院管理會計(jì)與內(nèi)部控制的作用和構(gòu)成要素內(nèi)容來看，二者對推動醫(yī)院著眼于現(xiàn)代精細(xì)化管理的作用密不可分，相輔相承。管理會計(jì)是管理與會計(jì)的有機(jī)結(jié)合，可不斷提高醫(yī)院各級管理層的管理水平[ 5 ]。

1.二者目標(biāo)一致

醫(yī)院管理會計(jì)通過對管理成本核算、病種診療費(fèi)用核算、藥品材料成本核算等運(yùn)行過程的控制，充分發(fā)揮管理會計(jì)分析、控制和預(yù)測職能，為管理和決策提供信息，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)；醫(yī)院內(nèi)部控制通過落實(shí)內(nèi)控制度、規(guī)范業(yè)務(wù)流程，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院業(yè)務(wù)合規(guī)、資產(chǎn)資金安全與完整、控制與評估風(fēng)險發(fā)生、財務(wù)會計(jì)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整等目標(biāo)，從而提高醫(yī)院內(nèi)部管理水平，促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)良性運(yùn)轉(zhuǎn)。

2.工具與方法相同或相近

醫(yī)院管理會計(jì)運(yùn)用本量利分析法、RBRVS（或平衡計(jì)分卡）、臨床路徑、DRGs和貢獻(xiàn)毛利法等對成本核算、績效分配、投資發(fā)展等的核算控制、預(yù)測分析發(fā)揮作用；內(nèi)部控制同樣是利用預(yù)算管理、PDCA、RBRVS、DRGs、臨床路徑等工具，對預(yù)算、合同、采購、人事、成本等的控制與管理，確保醫(yī)院經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

3.具有共同的特點(diǎn)

二者對未來或下一經(jīng)濟(jì)周期目標(biāo)及風(fēng)險的發(fā)生進(jìn)行全員、全過程控制、預(yù)測、分析。管理會計(jì)對成本核算的控制可避免決策失誤或損失，內(nèi)部控制通過系統(tǒng)化、制度化、流程化的全員參與，既注重對未來目標(biāo)的控制也注重日常預(yù)算管理、支出管理、合同管理等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程節(jié)點(diǎn)的控制與分析[ 6 ]。

4.具備較高的關(guān)聯(lián)性和融合度

二者在推進(jìn)醫(yī)院管理中發(fā)揮的作用及內(nèi)在因素具備較高的關(guān)聯(lián)性和融合度，應(yīng)大力開展融合利用研究與開發(fā)，既利用管理會計(jì)有效工具和方法，實(shí)現(xiàn)預(yù)測、分析、控制、核算功能，又突出強(qiáng)化管理會計(jì)在現(xiàn)代醫(yī)院管理中的“管理”功能，與內(nèi)部控制有效銜接統(tǒng)一，推動二者深度融合發(fā)展。

總之，管理會計(jì)與內(nèi)部控制二者都是會計(jì)管理的重要分支，都是當(dāng)前公立醫(yī)院實(shí)行精細(xì)化管理的重要手段和措施，都是提升醫(yī)院管理水平、規(guī)范醫(yī)院管理流程的組成部分，都是推動加強(qiáng)醫(yī)院財務(wù)會計(jì)監(jiān)督、提升財務(wù)管理水平的重要內(nèi)容，都是更好發(fā)揮過程控制和風(fēng)險評估的有效載體。

（二）融合發(fā)展的內(nèi)容與效果

管理會計(jì)分析預(yù)測需要的數(shù)據(jù)信息來自內(nèi)部控制系統(tǒng)，否則管理會計(jì)就失去真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)；內(nèi)部控制系統(tǒng)也需要管理會計(jì)的支撐，管理會計(jì)工具與方法納入內(nèi)部控制評價與監(jiān)督體系中去，內(nèi)部控制的各環(huán)節(jié)需要通過管理會計(jì)運(yùn)用相關(guān)工具、方法、理論以加強(qiáng)每一個環(huán)節(jié)的控制，從而做好全員全過程控制[ 7 ]。

管理會計(jì)在加強(qiáng)核算、預(yù)測、分析等基礎(chǔ)上，應(yīng)加快向管理、控制轉(zhuǎn)移，強(qiáng)化管理會計(jì)的管理職能；內(nèi)部控制作為一項(xiàng)系統(tǒng)工程應(yīng)在完善制度流程基礎(chǔ)上加強(qiáng)各控制節(jié)點(diǎn)的核算、預(yù)測、分析職能，利用管理會計(jì)建立完整的內(nèi)部控制體系[ 8 ]，確保內(nèi)部控制準(zhǔn)確、全面以及信息化系統(tǒng)化，做到溝通流暢，不越位不缺位。

以預(yù)算管理為例，管理會計(jì)的核心是預(yù)算管理，是對年度目標(biāo)任務(wù)的預(yù)測與判斷，而內(nèi)部控制體系中所有經(jīng)濟(jì)運(yùn)行都是圍繞預(yù)算管理這一貫穿始終的主線為紐帶進(jìn)行的，通過對預(yù)算方案的科學(xué)編制、逐級審核審批、執(zhí)行與落實(shí)、考核分析等，可使流程中各個節(jié)點(diǎn)都能達(dá)到較好的預(yù)算控制效果（表1）。

四、融合發(fā)展過程存在的問題與對策

縱觀管理會計(jì)在醫(yī)院管理中的實(shí)踐及應(yīng)用仍存在一些難題和短板，理論和實(shí)踐的結(jié)合、專業(yè)人才的培養(yǎng)、行業(yè)及系統(tǒng)的重視與推進(jìn)、信息化手段的建設(shè)與實(shí)施等都成為阻礙管理會計(jì)有效運(yùn)用的重要因素；內(nèi)部控制雖然制度體系日趨完善，但工具方法的應(yīng)用，全過程、全方位、全員參與落實(shí)等也是一個適應(yīng)和認(rèn)識的過程，需要相關(guān)管理者、研究者、實(shí)施者付出更多努力。

（一）問題

1.管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展的理論創(chuàng)新不夠

理論指導(dǎo)實(shí)踐、實(shí)踐推進(jìn)理論的創(chuàng)新是一個永恒的辯證主題。近幾年我國管理會計(jì)理論與實(shí)踐創(chuàng)新雖然快速發(fā)展，但理論的形成往往滯后于實(shí)踐進(jìn)程，需要在實(shí)踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和規(guī)律推動理論的創(chuàng)新與發(fā)展。2016年6月財政部《管理會計(jì)基本指引》明確規(guī)定“單位應(yīng)用管理會計(jì)，應(yīng)遵循融合性原則”。此后不僅業(yè)財融合得到高度關(guān)注和發(fā)展，而且對管理會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的融合發(fā)展也進(jìn)行了深入研討，對提升管理水平、防控風(fēng)險發(fā)揮了重要作用。但關(guān)于管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展的理論研討還比較缺乏，用以指導(dǎo)醫(yī)院運(yùn)營管理和核算控制的比較成熟的理論和方法更是鳳毛麟角。例如醫(yī)院實(shí)行全面預(yù)算管理在近幾年才逐漸認(rèn)識到其重要性，由于缺乏一套完善嚴(yán)密用以指導(dǎo)實(shí)踐的醫(yī)院管理會計(jì)理論和方法，管理會計(jì)中的預(yù)算管理工具在全面預(yù)算管理中的應(yīng)用不理想，對大部分醫(yī)療專業(yè)出身的各級管理人員來說，管理會計(jì)服務(wù)于醫(yī)院戰(zhàn)略與控制中的應(yīng)用積極性、主動性不高，一定程度影響著管理層的決策。

2.內(nèi)部應(yīng)用環(huán)境制約了融合發(fā)展的進(jìn)程

財務(wù)會計(jì)是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和主要內(nèi)容，業(yè)財融合是管理會計(jì)創(chuàng)造價值并進(jìn)行價值管理的基本要求，也是管理會計(jì)與內(nèi)部控制融合的基礎(chǔ)。但融合發(fā)展的環(huán)境還存在不相適應(yīng)的地方，包括醫(yī)院管理者的認(rèn)識、重視程度，也包括實(shí)施者的專業(yè)素養(yǎng)、參與度以及全過程、全方位的溝通、交流。內(nèi)部融合過程中各職能部門各自為政、本位主義等都阻礙管理會計(jì)與內(nèi)部控制的融合以及融合后作用的發(fā)揮。只有二者融合后產(chǎn)生“化學(xué)反應(yīng)”，才能實(shí)現(xiàn)價值創(chuàng)造和戰(zhàn)略決策（圖2）。

3.工具方法的創(chuàng)新、建立及使用影響融合發(fā)展的效果

醫(yī)院運(yùn)營管理中由于管理會計(jì)工具方法應(yīng)用欠缺，內(nèi)部控制的效果受到影響，導(dǎo)致缺乏科學(xué)合理的醫(yī)院運(yùn)行控制機(jī)制和投資風(fēng)險評估機(jī)制，進(jìn)而影響了融合作用的體現(xiàn)和對融合發(fā)展的信心，也影響到了成本控制、預(yù)算管理、分析預(yù)測等服務(wù)戰(zhàn)略的實(shí)施。

4.人才匱乏影響融合發(fā)展的效率

人的因素是關(guān)鍵的，做好醫(yī)院內(nèi)部各部門人員融合、相互溝通協(xié)調(diào)是內(nèi)部控制機(jī)制順暢運(yùn)行的有力保障。會計(jì)從業(yè)人員綜合專業(yè)水平亟待提高，業(yè)務(wù)流程不規(guī)范、信息化水平低等都影響融合的效率。財務(wù)專業(yè)在以醫(yī)療專業(yè)為主體的醫(yī)院中屬于“小的輔助系列”專業(yè)，從事會計(jì)核算與控制人員包括內(nèi)部審計(jì)人員，大部分以財務(wù)會計(jì)專業(yè)甚至是經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)為主，管理會計(jì)的研究與應(yīng)用由于多種原因很少觸及，即使有部分管理會計(jì)職能，也是通過財務(wù)核算工作體現(xiàn)出來，財務(wù)會計(jì)核算從管理層到職工群眾得到普遍認(rèn)知，而管理會計(jì)的作用幾乎不受重視，管理會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的不平衡發(fā)展顯而易見。

（二）對策

1.創(chuàng)新管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合理論

醫(yī)院管理會計(jì)與內(nèi)部控制的融合發(fā)展，既需要實(shí)踐中大膽探索，又需要正確的理論和方法加以指導(dǎo)，才能做到理論和實(shí)踐的有效結(jié)合、辯證統(tǒng)一。整合醫(yī)院會計(jì)組織架構(gòu)體系，建立專門管理會計(jì)部門負(fù)責(zé)成本管控測算，并與內(nèi)部控制考核、預(yù)算管理考核、績效核算管理等緊密融合是二者融合的有益探索和實(shí)踐。

2.改善融合發(fā)展的應(yīng)用環(huán)境

應(yīng)用環(huán)境的改善是融合發(fā)展的基礎(chǔ)。在融合的背景下，無論是管理會計(jì)價值創(chuàng)造、風(fēng)險預(yù)測，還是內(nèi)部控制中的應(yīng)用環(huán)境控制、風(fēng)險評估控制、業(yè)務(wù)活動控制、信息與溝通控制、內(nèi)部監(jiān)督控制五個環(huán)節(jié)，都隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展而變化，都要更加關(guān)注醫(yī)院內(nèi)部管理機(jī)制、環(huán)境與協(xié)同，才能做到有效融合。需要從頂層設(shè)計(jì)開始，將管理會計(jì)的建設(shè)與應(yīng)用放在醫(yī)院發(fā)展的戰(zhàn)略高度上充分認(rèn)識管理會計(jì)在醫(yī)院經(jīng)營過程中的重要作用，建立重要部門和關(guān)鍵崗位責(zé)任制、風(fēng)險管控機(jī)制及管控方式，奠定融合發(fā)展的基礎(chǔ)。

3.工具方法應(yīng)用是融合的切入點(diǎn)

管理會計(jì)工具方法在內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的導(dǎo)入與嵌接是二者融合的切入點(diǎn)，也是一個吸收、滲透、結(jié)合的過程，包括管理會計(jì)工具方法與醫(yī)院內(nèi)部控制五個環(huán)節(jié)的融合以及管理會計(jì)體系本身各類管理工具的融合應(yīng)用。這一切入點(diǎn)的融合程度是管理會計(jì)與內(nèi)部控制融合的標(biāo)志。例如將各部門和崗位的職能作用落實(shí)到具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算控制過程內(nèi)，包括對預(yù)算管理、收支管理、采購管理、資產(chǎn)管理、合同管理、工程項(xiàng)目管理、疾病成本管理等各控制節(jié)點(diǎn)上存在的風(fēng)險進(jìn)行管控[ 10 ]。

4.加快專業(yè)人才培養(yǎng)和儲備是融合發(fā)展的關(guān)鍵

加快培養(yǎng)管理會計(jì)人才，開展管理會計(jì)理論與實(shí)踐創(chuàng)新研究，創(chuàng)建、融合與醫(yī)院內(nèi)部控制管理相適應(yīng)的管理會計(jì)應(yīng)用工具和方法。管理會計(jì)、財務(wù)會計(jì)和內(nèi)部控制專業(yè)人才的培養(yǎng)與融合是管理會計(jì)與內(nèi)部控制融合的關(guān)鍵，未來的財務(wù)管理職能是技術(shù)和人的結(jié)合，以財務(wù)會計(jì)核算與分析為主的會計(jì)從業(yè)人員亟需提高管理會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的綜合水平，與各級管理層、各科室有效溝通，積極發(fā)揮管理會計(jì)作用，并結(jié)合實(shí)際與專業(yè)管理公司開展信息化建設(shè)，建立符合實(shí)踐要求的管理會計(jì)體系，利用大數(shù)據(jù)優(yōu)勢和信息化技術(shù)手段提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，促進(jìn)核算結(jié)果應(yīng)用，及時、準(zhǔn)確做出正確決策，也可全面對管理會計(jì)作出考核與評價。

結(jié) 語

醫(yī)院管理會計(jì)與內(nèi)部控制的目標(biāo)一致，工具方法相近，內(nèi)容相同，對加強(qiáng)和推進(jìn)醫(yī)院管理都具有重要的基礎(chǔ)性作用。因此，在新醫(yī)改形勢下，構(gòu)建現(xiàn)代管理會計(jì)體系和內(nèi)部控制融合機(jī)制，對推進(jìn)醫(yī)院控制成本、提高效益效率、提升管理水平、建立和完善現(xiàn)代醫(yī)院管理制度具有重要的應(yīng)用價值和現(xiàn)實(shí)意義[ 11 ]。

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