劉成立（教授），李曉玲

一、引言

2016年以來，我國(guó)證監(jiān)會(huì)加大了對(duì)股票市場(chǎng)的監(jiān)管，實(shí)行“從嚴(yán)監(jiān)管、全面監(jiān)管”，對(duì)借殼上市行為及上市公司重大資產(chǎn)重組行為加大規(guī)范力度，嚴(yán)控重組并購(gòu)，尤其是基本禁止了跨界并購(gòu)。2016年9月8日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了修訂后的《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》，在加強(qiáng)信息披露、加強(qiáng)事中事后監(jiān)管、保護(hù)投資者權(quán)益等方面作出修改，對(duì)上市公司資本運(yùn)作的監(jiān)管日趨嚴(yán)格?？梢?，在我國(guó)證券市場(chǎng)“從嚴(yán)監(jiān)管，全面監(jiān)管”的大背景下，不管是公司本身，還是中介服務(wù)方，誠(chéng)實(shí)守信、遵守法律既是自主經(jīng)營(yíng)高效經(jīng)營(yíng)的基本前提，也是證監(jiān)會(huì)在新時(shí)期新背景下對(duì)其提出的要求[1]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為證券市場(chǎng)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，對(duì)于證券市場(chǎng)的高效運(yùn)行起到了重要作用。行政審批主體通常將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見為參考標(biāo)準(zhǔn)之一，對(duì)被審計(jì)單位做出“準(zhǔn)予”或者是“不予”通過的決定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見對(duì)被審計(jì)單位以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所都十分重要。

在業(yè)務(wù)執(zhí)行中，質(zhì)量復(fù)核是重要一步，在會(huì)計(jì)和審計(jì)基礎(chǔ)不變的情況下，復(fù)核結(jié)果應(yīng)當(dāng)與原審計(jì)結(jié)果一致。在這種前提下，如果原審計(jì)結(jié)果與復(fù)核結(jié)果不一致，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)反悔以前審計(jì)意見。那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所為什么會(huì)反悔以前審計(jì)意見？會(huì)計(jì)師事務(wù)所此舉會(huì)對(duì)被審計(jì)單位造成經(jīng)濟(jì)損失嗎？如果造成一定的損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任？被審計(jì)單位面對(duì)這種情況，可以采取哪些措施來維護(hù)自己的合法權(quán)益？會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)主體應(yīng)當(dāng)如何做才能將這種損失降到最低？

二、案例情況

（一）公司簡(jiǎn)介

1990年3月8日，新都酒店（下文統(tǒng)一簡(jiǎn)稱“?ST新都”）由中國(guó)銀行信托咨詢公司等5家公司發(fā)起設(shè)立，后經(jīng)批準(zhǔn)改組為股份公司，1994年1月3日在深圳證券交易所上市。公司自成立以來一直從事酒店經(jīng)營(yíng)、酒店管理業(yè)務(wù)，之后又涉足房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)、物業(yè)租賃等新興產(chǎn)業(yè)。

（二）案例前述——高爾夫物業(yè)租金業(yè)務(wù)

2013年6月26日，?ST新都與惠州高爾夫球場(chǎng)有限公司（簡(jiǎn)稱“惠州高爾夫”）簽訂房屋轉(zhuǎn)讓協(xié)議，?ST新都以10374.76萬元受讓高爾夫物業(yè)。該物業(yè)為帶租物業(yè)，惠州高爾夫自2012年7月1日起出租給惠州怡海房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（簡(jiǎn)稱“惠州怡?！保┦褂茫赓U合同約定：租期10年，首年租金為人民幣2000萬元，每三年遞增10%。房屋轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定由?ST新都承接該租賃合同，并約定了回購(gòu)條款，若租賃合同解除或終止生效，惠州高爾夫應(yīng)當(dāng)回購(gòu)。2013年7月1日，?ST新都將高爾夫物業(yè)出租給惠州怡海，惠州怡海支付了2013年下半年租金1000萬元。

因惠州怡海拖欠租金滿6個(gè)月（2014.1.1～2014.6.30），已達(dá)到租賃合同解除或終止的條件，同時(shí)觸及房屋轉(zhuǎn)讓協(xié)議的回購(gòu)條款。?ST新都于2014年8月1日召開董事會(huì)，啟動(dòng)回購(gòu)程序，簽訂的回購(gòu)協(xié)議約定：回購(gòu)方為惠州高爾夫，回購(gòu)擔(dān)保方為惠州怡海……回購(gòu)總價(jià)為11374.76萬元（其中原轉(zhuǎn)讓款10374.76萬元，惠州怡海拖欠的半年租金1000萬元），2014年6～12月，回購(gòu)方每月支付300萬元的轉(zhuǎn)讓價(jià)款（并非租金）。2014年下半年?ST新都收到惠州市眾望低碳生態(tài)開發(fā)有限公司（簡(jiǎn)稱“上海泓甄”）和上海泓甄投資管理有限公司代惠州高爾夫支付的價(jià)款共計(jì)600萬元。

2015年9月15日，?ST新都進(jìn)入破產(chǎn)重整程序。2015年12月17日，惠州高爾夫與重整投資人達(dá)成了過去兩年的租金協(xié)議。2014年上半年的租金1000萬元由惠州高爾夫支付，2014年下半年的租金650萬元以及2015年的租金1300萬元由惠州怡海支付，即?ST新都租金收入合計(jì)2950萬元。

（三）案例始末

?ST新都因2013年、2014年連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告被立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，根據(jù)深圳證券交易所股票上市的相關(guān)規(guī)定，公司股票自2015年5月21日起已暫停上市。按照規(guī)定，股票被暫停上市后申請(qǐng)恢復(fù)上市，要具備暫停上市后的首個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的凈利潤(rùn)及扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)均為正值等條件。公司于2015年將提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換為天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

?ST新都2015年年報(bào)顯示，其2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6971.26萬元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為1255.61萬元。天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2015年年報(bào)出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。故2016年5月3日，公司向深交所提交了恢復(fù)上市申請(qǐng)，并被告知同意受理。

2016年6月6日，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)高爾夫物業(yè)租金收入會(huì)計(jì)處理的問題出具公告，確認(rèn)?ST新都將2015年租金收入2950萬確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的處理符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。針對(duì)2015年度公司取得的高爾夫租金收入2950萬元問題，?ST新都委托大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行專項(xiàng)復(fù)核，大信于2016年12月15日出具復(fù)核說明，認(rèn)為將高爾夫物業(yè)租金收入2950萬元作為2015年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

2017年4月25日，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一封會(huì)計(jì)函使得事情出現(xiàn)了戲劇性的轉(zhuǎn)變。天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所湖南分所的復(fù)核公告指出，“新都酒店公司2015年度營(yíng)業(yè)收入中確認(rèn)的2014年度租賃期的高爾夫物業(yè)租金收入雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但鑒于其收入確認(rèn)的背景及特殊性質(zhì)……應(yīng)被視為非經(jīng)常性損益?！币环饨ㄗh調(diào)整非經(jīng)常性損益的會(huì)計(jì)師事務(wù)所函件，將?ST新都2015年度扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)變成了-104萬元。

2017年4月29日，?ST新都聘請(qǐng)的第三方專項(xiàng)復(fù)核的大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所也改變以前的復(fù)核聲明，認(rèn)為?ST新都高爾夫物業(yè)租金收入2950萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為非經(jīng)常性損益。

為應(yīng)對(duì)這種局面，?ST新都接連召開董事會(huì)對(duì)天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所湖南分所的復(fù)核意見以及大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第二次復(fù)核意見進(jìn)行否認(rèn)和反駁，表明其不認(rèn)可兩所的復(fù)核意見。同時(shí)，為維護(hù)合法權(quán)益，2017年5月11日?ST新都一紙?jiān)V狀將大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所告上法庭。同日，?ST新都將其與天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所的糾紛申請(qǐng)重大仲裁。

2017年5月16日，深圳證券交易所決定?ST新都股票終止上市。公司股票于2017年7月7日被深圳證券交易所摘牌。自此，?ST新都正式退市。

三、案例剖析

（一）高爾夫物業(yè)租金收入是否可以確認(rèn)為經(jīng)常性損益

根據(jù)公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告中對(duì)于非經(jīng)常性損益的定義，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。該公告指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師“為公司申請(qǐng)發(fā)行證券材料中的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告或?qū)徍藞?bào)告時(shí)，應(yīng)對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目、金額和附注說明予以充分關(guān)注，并對(duì)公司披露的非經(jīng)常性損益……進(jìn)行核實(shí)。”

可見，該公告對(duì)于非經(jīng)常損益的具體認(rèn)定并沒有給出一個(gè)硬性標(biāo)準(zhǔn)，如公司可以綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度以及可持續(xù)性，結(jié)合自身實(shí)際情況做出合理判斷，而具體是怎樣的關(guān)聯(lián)程度和可持續(xù)性，公告并未提及；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，該如何對(duì)非經(jīng)常性損益進(jìn)行充分關(guān)注并對(duì)真實(shí)性、完整性進(jìn)行核實(shí)，公告也未明確指出。由此可見，非經(jīng)常性損益的判斷標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。

盡管?ST新都是一家以酒店管理為主要業(yè)務(wù)的公司，但是其2013年及以后年度財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，公司積極拓寬主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍，涉足房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)、物業(yè)租賃等新興產(chǎn)業(yè)，顯然高爾夫物業(yè)租賃的租金收入是其主營(yíng)業(yè)務(wù)之一，故正常情形下的租金收入可以確認(rèn)為經(jīng)常性損益。

在高爾夫物業(yè)租金收入能否確認(rèn)為經(jīng)常性損益問題上，?ST新都2013年到2015年的會(huì)計(jì)處理是沒有問題且注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是認(rèn)可的（詳見下表）。查閱公司歷年年報(bào)可以發(fā)現(xiàn)租賃業(yè)務(wù)是公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)之一，所以高爾夫物業(yè)租金可以確認(rèn)為經(jīng)常性損益，同時(shí)，在2013～2015年年報(bào)中“非經(jīng)常性損益部分”公司均未單獨(dú)披露該項(xiàng)高爾夫物業(yè)租金，這也符合公司認(rèn)為該項(xiàng)物業(yè)租金屬于經(jīng)常性損益的情形。2013年年報(bào)將收到的1000萬元租金、2015年年報(bào)將收到的1300萬元租金確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是認(rèn)可的。

2013～2015年新都酒店公司對(duì)高爾夫物業(yè)租金的處理

表中的信息來源為?ST新都酒店公司披露的2013～2015年經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。2014年下半年的高爾夫物業(yè)租金650萬元為2015年9月15日根據(jù)破產(chǎn)重整方案確認(rèn)的2014年下半年應(yīng)收的高爾夫物業(yè)租金，該項(xiàng)租金在2014年還未知，是2015年達(dá)成破產(chǎn)重整協(xié)議后確認(rèn)的。

既然高爾夫物業(yè)租金收入被確認(rèn)為經(jīng)常性損益符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，那么為什么2017年4月25日天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所湖南分所對(duì)?ST新都的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核時(shí)認(rèn)為?ST新都2015年度營(yíng)業(yè)收入中確認(rèn)的2014年度租賃期的高爾夫物業(yè)租金收入不符合規(guī)定呢？

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所為什么否定以前審計(jì)意見

在證券市場(chǎng)“從嚴(yán)監(jiān)管，全面監(jiān)管”的背景下，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，對(duì)?ST新都在2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的2014年租賃期的高爾夫物業(yè)租金收入作為2015年度經(jīng)常性損益事項(xiàng)進(jìn)行了“審慎核查”，這一“審慎核查”使得天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所反悔了前期的審計(jì)意見，認(rèn)為?ST新都2015年度營(yíng)業(yè)收入中確認(rèn)的2014年度租賃期的高爾夫物業(yè)租金收入應(yīng)視為非經(jīng)常性損益。

本文前述分析認(rèn)為高爾夫租金收入是公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)之一，故租金收入確認(rèn)為經(jīng)常性損益是沒有問題的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這點(diǎn)也是認(rèn)可的。在這一過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所反悔的審計(jì)意見的焦點(diǎn)是什么？筆者分析認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以反悔前期審計(jì)意見，是因?yàn)?ST新都不應(yīng)當(dāng)將2014年度的高爾夫物業(yè)租金收入在2015年作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行確認(rèn)——違反權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

“2015年12月17日惠州高爾夫承諾支付的2014年1月1日至2014年6月30日的租金1000萬元”以及“2015年12月17日惠州怡海承諾支付的2014年7月1日至2014年12月31日租金650萬元”既然沒有在2014年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行確認(rèn)，那是否能夠?qū)⑦@兩筆收入在2015年的財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入？顯然，將2014年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的租金收入在2015年進(jìn)行經(jīng)常性損益的確認(rèn)，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，所以天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所和大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所復(fù)核時(shí)反悔了前期審計(jì)意見和復(fù)核意見。

在本案例中，?ST新都欲恢復(fù)上市，應(yīng)當(dāng)符合深圳證券交易所有關(guān)恢復(fù)上市的規(guī)定，如“在法定披露期限內(nèi)披露經(jīng)審計(jì)的暫停上市后首個(gè)年度報(bào)告且同時(shí)符合最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的凈利潤(rùn)及扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)均為正值、最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告未被出具保留意見、無法表示意見或者否定意見的審計(jì)報(bào)告”等。?ST新都將應(yīng)在2014年確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入遞延到2015年再確認(rèn)，不符合會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定。并且在高爾夫物業(yè)租金業(yè)務(wù)中，?ST新都涉嫌非法為關(guān)聯(lián)交易方提供擔(dān)保以及破產(chǎn)重整收益存在虛增，也因此天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)?ST新都2015年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)公司取得的破產(chǎn)重整收益做出特別強(qiáng)調(diào)，為公司2015年和2016年年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。

在“從嚴(yán)監(jiān)管、全面監(jiān)管”的環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所反悔以前審計(jì)意見是以更加謹(jǐn)慎的態(tài)度履行會(huì)計(jì)師職責(zé)，而恰好這次履行職責(zé)使得?ST新都的當(dāng)年凈利潤(rùn)由正變負(fù)，按照相關(guān)規(guī)定，被證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)停止上市也就在常理之中了。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所否定審計(jì)意見影響的相關(guān)利益群體

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的最終成果是審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)本著對(duì)被審計(jì)單位及其利益相關(guān)者負(fù)責(zé)的原則，制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)程序，發(fā)表審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。本案例中，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所和大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在二次復(fù)核時(shí)，在審計(jì)基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不變的情況下，出具了與原來審計(jì)意見截然相反的審計(jì)意見。盡管反悔審計(jì)意見對(duì)?ST新都恢復(fù)上市之路造成了終止影響，但是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，這是應(yīng)相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，本著更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度和工作作風(fēng)對(duì)?ST新都的2015年高爾夫物業(yè)租金收入進(jìn)行審慎核查。這不僅是對(duì)職業(yè)道德規(guī)范的遵守，更是對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的遵守。

2.被審計(jì)單位。不管是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見還是非無保留審計(jì)意見，審計(jì)意見的性質(zhì)對(duì)被審計(jì)單位都十分重要。本案例中，?ST新都想要恢復(fù)上市，根據(jù)深圳證券交易所的規(guī)定，需要滿足的條件之一就是不能被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非無保留審計(jì)意見。在?ST新都恢復(fù)上市之路即將見到曙光的關(guān)鍵時(shí)刻，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一封代表二次復(fù)核意見的會(huì)計(jì)函將?ST新都手中的最后一根稻草折斷。而由?ST新都單獨(dú)聘請(qǐng)的大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所也反悔了以前復(fù)核意見，相應(yīng)的保薦機(jī)構(gòu)和法律機(jī)構(gòu)紛紛撤銷原來的肯定意見。這些情形使得?ST新都恢復(fù)上市之路戛然而止，會(huì)計(jì)師事務(wù)所反悔以前審計(jì)意見對(duì)被審計(jì)單位的重要程度不言而喻。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所否定以前審計(jì)意見對(duì)相關(guān)利益主體有何影響

天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所反悔以前年度審計(jì)意見和大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所二次復(fù)核反悔以前審計(jì)意見使得?ST新都恢復(fù)上市之路戛然而止，也讓名不見經(jīng)傳的?ST新都進(jìn)入我們的視野。在這一過程中，對(duì)?ST新都最大的影響就是其恢復(fù)上市的夢(mèng)想破滅了。?ST新都認(rèn)為，兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)的證券市場(chǎng)審計(jì)機(jī)構(gòu)，在履行職責(zé)的過程中存在嚴(yán)重過失，因其在適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不變的情況下，針對(duì)同一問題前后出具兩個(gè)截然不同的審計(jì)意見，從而導(dǎo)致公司直接面臨終止上市的風(fēng)險(xiǎn)，給公司造成了嚴(yán)重的不良影響。

?ST新都的恢復(fù)上市之路戛然而止，受到最大影響的恐怕就是?ST新都的投資者了。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“變臉”，讓本來因?yàn)?ST新都暫停退市而損失慘重的股民，不得不面對(duì)“東家”恢復(fù)上市失敗的結(jié)果，股民的損失誰(shuí)來負(fù)責(zé)？誰(shuí)又該為?ST新都的股東買單？

執(zhí)行此次審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在適用的審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不變的情況下，前后出了兩次截然不同的審計(jì)意見，不管是從監(jiān)管新規(guī)下的審慎處理要求來看，抑或是從相機(jī)決斷的責(zé)任切割要求來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身存在過失，由此會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)產(chǎn)生不良影響，尤其是對(duì)天健和大信這兩個(gè)國(guó)內(nèi)排名比較靠前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言。

（五）上市公司如何應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所否定以前審計(jì)意見

鑒于2013年和2014年立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的無法表示意見，在被深圳證券交易所暫停上市后的?ST新都重新恢復(fù)上市的欲望太過強(qiáng)烈，公司急于在2016年向深圳證券交易所遞交恢復(fù)上市申請(qǐng)距離暫停上市也僅一年時(shí)間。2015年?ST新都通過各種方式拓展公司業(yè)務(wù)，并于2015年第四季度新成立的子公司新都實(shí)業(yè)開始運(yùn)營(yíng)，新都實(shí)業(yè)經(jīng)營(yíng)伊始已取得較好的銷售業(yè)績(jī)，公司也積極涉獵不同領(lǐng)域。但欲速則不達(dá)，在如此短暫的時(shí)間里，?ST新都把財(cái)務(wù)報(bào)表扭虧為盈，很大程度上得益于高爾夫球場(chǎng)的租賃業(yè)務(wù)，而正是這點(diǎn)使得公司的年報(bào)數(shù)據(jù)備受爭(zhēng)議。

上市公司在應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所反悔以前審計(jì)意見的影響之前，應(yīng)做好預(yù)防措施，不給會(huì)計(jì)師事務(wù)所反悔審計(jì)意見留下機(jī)會(huì)。這就需要上市公司在公司能力范圍內(nèi)合法、合規(guī)開展各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)。在審計(jì)過程中也應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)溝通，及時(shí)通告公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)反悔審計(jì)意見，對(duì)給公司造成損失的部分，公司應(yīng)當(dāng)采取法律方式解決爭(zhēng)端，必要時(shí)可要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以相應(yīng)賠償。在本案例中，在法律訴訟的相關(guān)賠償責(zé)任上，?ST新都為應(yīng)對(duì)“被坑”的情形，訴訟請(qǐng)求大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所退還審計(jì)費(fèi)12萬元并登報(bào)道歉，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所返還審計(jì)費(fèi)用240萬元、賠償經(jīng)濟(jì)損失346.2萬元，并登報(bào)道歉。而這一事件給?ST新都帶來名譽(yù)上的損失的同時(shí)，對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必然也會(huì)產(chǎn)生不良影響。

四、啟示與結(jié)語(yǔ)

?ST新都恢復(fù)上市失敗案例讓我們震驚的同時(shí)也讓我們深思，證券市場(chǎng)是一個(gè)紛繁復(fù)雜的市場(chǎng)，市場(chǎng)的各利益主體應(yīng)當(dāng)規(guī)范自身行為以避免此類案件的再次發(fā)生。

（一）公司嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行正確分類、會(huì)計(jì)處理和披露

對(duì)?ST新都來說，當(dāng)初引入重整投資人，本來是想通過破產(chǎn)重整以及后續(xù)的資本運(yùn)作避免退市，不僅保護(hù)債權(quán)人的利益，也讓股東和員工的損失減少到最低。但是實(shí)際上這些交易事項(xiàng)在運(yùn)行中產(chǎn)生的收益有些并不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于經(jīng)常性損益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。公司本身應(yīng)當(dāng)合法經(jīng)營(yíng)，合規(guī)做賬，公司在法律框架內(nèi)經(jīng)營(yíng)是原則。此外，還應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行正確分類和披露。對(duì)于涉及主觀判斷的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，例如本案例中的?ST新都高爾夫物業(yè)租金問題，公司應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，不應(yīng)當(dāng)提前確認(rèn)收入或者滯后確認(rèn)收入，嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。同時(shí)，欲速則不達(dá)，公司發(fā)展可以公司目標(biāo)為努力方向，但是不應(yīng)當(dāng)采取激進(jìn)手段，堅(jiān)持穩(wěn)中求進(jìn)，一步一步達(dá)成企業(yè)目標(biāo)。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎選擇客戶、嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則

出于風(fēng)險(xiǎn)防范和業(yè)務(wù)質(zhì)量的考慮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選擇客戶時(shí)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎，尤其是在承接已暫停上市、急于恢復(fù)上市的客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)。本案例中，?ST新都被暫停上市，因其急于恢復(fù)上市的欲望過于強(qiáng)烈，同時(shí)面臨扭虧為盈的壓力，故其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選擇這類審計(jì)客戶時(shí)應(yīng)格外注意，必要時(shí)可以拒絕簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受審計(jì)委托前要慎重選擇客戶，也是《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的要求。

并且，同樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同樣的公司，甚至是同樣的業(yè)務(wù)，天健和大信兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)意見的反悔讓人很難相信其在之前是否嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范的要求，特別注意專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、客觀性等要求。審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確審計(jì)目標(biāo)，全面了解被審計(jì)單位整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況。同時(shí)保持職業(yè)懷疑，對(duì)被審計(jì)單位存在爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)事項(xiàng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。全面理解審計(jì)責(zé)任，嚴(yán)格遵守質(zhì)量控制程序和質(zhì)量控制復(fù)核制度。

（三）證券交易所、保薦機(jī)構(gòu)及其他第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)勤勉盡職

在本案例中，保薦機(jī)構(gòu)廣發(fā)證券和負(fù)責(zé)的律師事務(wù)所直接以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見為風(fēng)向標(biāo)，并未進(jìn)行真實(shí)性調(diào)查，這在一定程度上也直接促成了?ST新都恢復(fù)上市的失敗。因此，上市公司聘請(qǐng)的證券、法律服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)勤勉盡職，嚴(yán)格履行自身職責(zé)。而在?ST新都狀告兩所時(shí)，負(fù)責(zé)訴訟的法院和負(fù)責(zé)仲裁的仲裁機(jī)構(gòu)在相關(guān)會(huì)計(jì)專業(yè)人才配備可能存在欠缺的情況下，應(yīng)該向證券交易所申請(qǐng)聘請(qǐng)具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就公司盈利等相關(guān)情況的真實(shí)性進(jìn)行調(diào)查核實(shí)[2]，也可以參考《首次公開發(fā)行股票的公司專項(xiàng)復(fù)核的審核要求》，由證監(jiān)會(huì)委托一家具備證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)申報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的特定項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)復(fù)核。