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（云南大學(xué)財(cái)務(wù)處 云南昆明 650091）

一、引言

黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的”重大改革舉措。2014年新修訂的《預(yù)算法》也對各級政府提出了按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。為適應(yīng)國家對政府部門財(cái)務(wù)管理的新要求，滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制要求，2015年10月，財(cái)政部發(fā)布《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》；2016年7月，財(cái)政部發(fā)布了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），對雙會計(jì)主體科目設(shè)置、主要業(yè)務(wù)處理、報(bào)表格式及編制進(jìn)行了詳細(xì)的說明。綜合來看，此次征求意見稿的發(fā)布，是我國政府會計(jì)改革的一項(xiàng)重大舉措，使財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)和預(yù)算會計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，這對加強(qiáng)和完善政府財(cái)務(wù)管理、提高資金使用效益、滿足財(cái)政多任務(wù)和多目標(biāo)管理具有重要意義，同時，為未來構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)和成本會計(jì)三大管理系統(tǒng)邁出了堅(jiān)實(shí)的一步。

二、云南大學(xué)在新政府會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前的準(zhǔn)備

（一）成立新政府會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施工作領(lǐng)導(dǎo)小組。為貫徹落實(shí)新政府會計(jì)準(zhǔn)則，確保2017年1月1日起能全面實(shí)施新政府會計(jì)準(zhǔn)則，云南大學(xué)于2016年9月成立了新政府會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施工作領(lǐng)導(dǎo)小組，該小組由財(cái)務(wù)處主管會計(jì)核算的副處長牽頭，會計(jì)核算科、預(yù)算管理科、項(xiàng)目管理科、基建會計(jì)科和科研會計(jì)科各科科長組成，對新政府會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了認(rèn)真學(xué)習(xí)和研討，目的是統(tǒng)一全處對新政府會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識，樹立實(shí)施新政府會計(jì)準(zhǔn)則的決心。對于預(yù)算會計(jì)主體而言，云南大學(xué)從2006年起，校內(nèi)預(yù)算就通過單獨(dú)設(shè)置預(yù)算會計(jì)賬套來追蹤預(yù)算的執(zhí)行情況，在預(yù)算賬套中設(shè)置了預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余科目，有超過10年完整的預(yù)算數(shù)據(jù)，這與新政府會計(jì)準(zhǔn)則的理念基本上是一致的，為新政府會計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

（二）編寫云南大學(xué)新政府會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施方案。新政府會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施工作領(lǐng)導(dǎo)小組結(jié)合云南大學(xué)自身財(cái)務(wù)管理特點(diǎn)，協(xié)調(diào)各科室編寫新政府會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施方案，對網(wǎng)絡(luò)報(bào)賬系統(tǒng)升級、雙會計(jì)主體記賬憑證、雙會計(jì)主體科目設(shè)置、新舊準(zhǔn)則科目銜接、支出經(jīng)濟(jì)科目與功能分類科目如何分別在兩個主體中體現(xiàn)以及財(cái)務(wù)報(bào)告、決算報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)披露模板等方面進(jìn)行了明確，并制定了詳細(xì)的實(shí)施工作方案，確保新政府會計(jì)準(zhǔn)則順利實(shí)施。

三、實(shí)施過程中所面臨的主要問題及解決路徑

（一）是升級網(wǎng)絡(luò)報(bào)賬系統(tǒng)，還是分別設(shè)置財(cái)務(wù)會計(jì)賬套和預(yù)算會計(jì)賬套。隨著新政府會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，學(xué)校網(wǎng)絡(luò)報(bào)賬系統(tǒng)面臨重大升級，目前，還沒有一套財(cái)務(wù)系統(tǒng)能支持雙會計(jì)主體核算，這是導(dǎo)致大多數(shù)行政事業(yè)單位無法在2017年就開始部署和實(shí)施新政府會計(jì)準(zhǔn)則的根本原因。如果在原財(cái)務(wù)系統(tǒng)中按新政府會計(jì)準(zhǔn)則的要求分別設(shè)置財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)科目，本身可能也沒有多大問題，但是，網(wǎng)上報(bào)賬系統(tǒng)只能轉(zhuǎn)出其中一個會計(jì)主體的分錄，另一個會計(jì)主體的分錄就需要通過手工方式來完成錄入，才能實(shí)現(xiàn)雙分錄。這種方法一方面會加大工作量，另一方面也容易產(chǎn)生差錯，因?yàn)楝F(xiàn)有的財(cái)務(wù)系統(tǒng)是按借貸方是否平衡來判斷會計(jì)憑證是否可以保存了，無論是財(cái)務(wù)會計(jì)分錄還是預(yù)算會計(jì)分錄，均可以實(shí)現(xiàn)各自平衡，而如果其中的某一個主體的會計(jì)分錄漏了，現(xiàn)有系統(tǒng)是無法識別的。

另一種方法就是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)系統(tǒng)下分別設(shè)置財(cái)務(wù)會計(jì)賬套和預(yù)算會計(jì)賬套進(jìn)行核算，所有日常業(yè)務(wù)仍先在預(yù)算會計(jì)賬套核算，期末結(jié)賬后，將預(yù)算會計(jì)賬套中的憑證全部導(dǎo)入至財(cái)務(wù)會計(jì)賬套，再按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行調(diào)整，產(chǎn)生財(cái)務(wù)會計(jì)主體的數(shù)據(jù)。該方法同樣存在工作量大，兩個賬套會獨(dú)立產(chǎn)生各自的憑證編號，由于部分業(yè)務(wù)只會在一個賬套核算，如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等，這會導(dǎo)致兩個賬套的憑證數(shù)量不一致，憑證號就無法做到一一對應(yīng)，將來查詢憑證數(shù)據(jù)時會非常不方便，且原始憑證只有一套，財(cái)務(wù)會計(jì)賬套的記賬憑證后幾乎沒有附任何原始憑證，審計(jì)工作也會受到影響。

解決該問題的路徑是：為確保學(xué)校能在2017年初就開始執(zhí)行新政府會計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)施方案對上述方法進(jìn)行了多次討論，最終提出了兩種解決辦法：一是對網(wǎng)絡(luò)報(bào)賬系統(tǒng)進(jìn)行升級，使其能滿足政府會計(jì)準(zhǔn)則的需要，即經(jīng)辦人員只要通過升級后的網(wǎng)絡(luò)報(bào)賬系統(tǒng)填寫完報(bào)賬信息后，由系統(tǒng)一次自動轉(zhuǎn)出雙分錄記賬憑證，避免手工再次補(bǔ)錄其中任何一個會計(jì)主體的分錄，該方法效率高，符合新政府會計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是系統(tǒng)升級需要時間，能否在2016年12月初完成升級和調(diào)試，是部署和實(shí)施該方法的難點(diǎn)；二是如果網(wǎng)絡(luò)報(bào)賬系統(tǒng)無法在規(guī)定時間內(nèi)完成升級，只有在期末結(jié)賬后，將預(yù)算會計(jì)賬套中的憑證全部導(dǎo)入至財(cái)務(wù)會計(jì)賬套，再按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行調(diào)整，產(chǎn)生財(cái)務(wù)會計(jì)主體的數(shù)據(jù)。

為確保第一種方法能順利實(shí)施，領(lǐng)導(dǎo)小組與軟件開發(fā)人員多次進(jìn)行了溝通交流，最終確定采用升級網(wǎng)絡(luò)報(bào)賬系統(tǒng)的方法來落實(shí)新政府會計(jì)準(zhǔn)則。需注意的是：記賬憑證中教育事業(yè)支出與資金結(jié)存構(gòu)成預(yù)算會計(jì)分錄，業(yè)務(wù)活動費(fèi)用與銀行存款構(gòu)成財(cái)務(wù)會計(jì)分錄。

（二）雙會計(jì)主體記賬憑證問題。在實(shí)施新政府會計(jì)準(zhǔn)則過程中，學(xué)校的絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要同時進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算和預(yù)算會計(jì)核算。換言之，記賬憑證要同時反映出財(cái)務(wù)會計(jì)分錄和預(yù)算會計(jì)分錄，憑證編號是使用同一個編號，還是在各自的憑證中分別產(chǎn)生憑證編號，且原始憑證也只有一套，是附在財(cái)務(wù)會計(jì)憑證之后，還是附在預(yù)算會計(jì)憑證之后，這是方案在部署中需要解決的問題。

解決該問題的路徑是：財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)均使用同一個憑證編號。原因是本次政府會計(jì)改革的目的在于，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，實(shí)際上是要求同時在財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)中進(jìn)行平行登記。因此，在一張記賬憑證中需要同時反映雙分錄，憑證編號也只使用同一個，這既符合會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范的要求，也使得數(shù)據(jù)查詢非常方便。

（三）雙會計(jì)主體科目設(shè)置?；緶?zhǔn)則是采用“3+5”要素模式，即預(yù)算會計(jì)3個要素，財(cái)務(wù)會計(jì)5個要素來設(shè)置科目，同時征求意見稿對科目設(shè)置也提出了要求?？傎~科目的設(shè)置可以參考征求意見稿進(jìn)行設(shè)置，而底層明細(xì)科目的設(shè)置存在以下兩個問題：一是雙會計(jì)主體在支出和費(fèi)用科目設(shè)置時，會產(chǎn)生兩套底層明細(xì)科目，有的科目在兩個主體中均涉及，特別是預(yù)算會計(jì)主體中事業(yè)支出的底層明細(xì)科目（如，基本工資、水費(fèi)、電費(fèi)、會議費(fèi)等），與財(cái)務(wù)會計(jì)主體中業(yè)務(wù)活動費(fèi)用的底層明細(xì)科目會出現(xiàn)較大的重復(fù)，如何設(shè)置既簡便，又能滿足需要，是科目設(shè)置時所面臨的問題。

另一個問題是，經(jīng)濟(jì)科目和功能科目是分別在財(cái)務(wù)會計(jì)主體、預(yù)算會計(jì)主體中核算，還是在兩個會計(jì)主體中同時進(jìn)行核算，如果在兩個主體中同時進(jìn)行核算，一方面科目設(shè)置繁瑣重復(fù)，容易產(chǎn)生差錯，另一方面，兩個主體反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的目標(biāo)和任務(wù)是不同的，這一差異如何體現(xiàn)？

解決該問題的路徑是：結(jié)合我校財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)際情況，在設(shè)置科目時，充分考慮了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的特點(diǎn)，結(jié)合政府收支分類科目，底層明細(xì)科目（如，基本工資、水費(fèi)、電費(fèi)、會議費(fèi)等）設(shè)置以預(yù)算會計(jì)主體為主，見表1。

表1 預(yù)算會計(jì)主體支出類科目表

為避免科目重復(fù)，減少設(shè)置層次，在財(cái)務(wù)會計(jì)主體中，如業(yè)務(wù)活動費(fèi)用底層科目只設(shè)置工資福利費(fèi)支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)等科目（見表2）。這一設(shè)置方式與征求意見稿要求基本一致，但是否是恰當(dāng)?shù)摹⒑侠淼?，筆者認(rèn)為這是值得商榷的，我們將在建議部分展開討論。

表2 財(cái)務(wù)會計(jì)主體費(fèi)用類科目表

（四）新舊制度科目銜接。征求意見稿發(fā)布后，未對新舊會計(jì)銜接做出說明，我們在對新舊會計(jì)科目進(jìn)行分析后，結(jié)合財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的特點(diǎn)，對新舊會計(jì)科目的銜接進(jìn)行思考。原會計(jì)制度中使用的資產(chǎn)和負(fù)債類科目在新政府會計(jì)準(zhǔn)則中基本都可以沿用，且核算范圍基本是一致的，這一部分科目對接基本沒有太大的問題。但是，凈資產(chǎn)類科目變動較大，財(cái)務(wù)會計(jì)主體和預(yù)算會計(jì)主體均不再設(shè)置事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金科目，這兩個科目如何處理是銜接中需要解決的問題。

解決該問題的路徑是：事業(yè)基金轉(zhuǎn)入非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)，用于彌補(bǔ)單位業(yè)務(wù)活動收支差額，而非流動資產(chǎn)基金是原制度中在購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和進(jìn)行對外投資時，增加的凈資產(chǎn)，筆者所在單位該科目余額25億元之多，占凈資產(chǎn)的70%，直接沖減或并入哪個科目都不合適，這會導(dǎo)致報(bào)表項(xiàng)目出現(xiàn)較大的波動，影響報(bào)表使用人理解財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，應(yīng)當(dāng)以2016年12月31日為截止日，繼續(xù)保留該科目余額，在2017年及以后年度上述四項(xiàng)資產(chǎn)在發(fā)生報(bào)廢或出售時再沖減該科目，同時，從2017年開始，新增上述四項(xiàng)資產(chǎn)按新政府會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，不會再涉及增加非流動資產(chǎn)基金科目（也就是說，該科目只減不增），這是比較合理和穩(wěn)妥的方法。

四、建議

針對云南大學(xué)在新政府會計(jì)準(zhǔn)則的部署和實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題，建議對征求意見稿進(jìn)行以下幾個方面的修改。

（一）支出功能科目與支出經(jīng)濟(jì)科目在雙會計(jì)主體中應(yīng)當(dāng)各有側(cè)重。支出經(jīng)濟(jì)科目是設(shè)置財(cái)務(wù)會計(jì)主體支出明細(xì)科目的重要依據(jù)，是按支出的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和具體用途所作的一種分類，支出經(jīng)濟(jì)分類明確反映政府的錢究竟是怎么花出去的，而支出功能科目則是按政府主要職能活動分類，是單位預(yù)算管理的重要組成部分，支出功能科目反映的是單位為實(shí)現(xiàn)政府職能而發(fā)生的支出總量、結(jié)構(gòu)、規(guī)模以及支出的效益，是公共財(cái)政管理和宏觀調(diào)控的需要。而征求意見稿中并沒有明確支出功能科目與支出經(jīng)濟(jì)科目在雙會計(jì)主體中如何設(shè)置。

筆者建議財(cái)務(wù)會計(jì)科目設(shè)置改按經(jīng)濟(jì)科目設(shè)置，這與企業(yè)會計(jì)科目基本相同，而預(yù)算會計(jì)按功能科目來設(shè)置，這樣設(shè)置一方面避免雙主體底層明細(xì)科目重復(fù)，另一方面又各有側(cè)重，財(cái)務(wù)會計(jì)按會計(jì)的思維方式和規(guī)律來確定政府資金運(yùn)營管理行為，側(cè)重如實(shí)、客觀、及時、有效反映和控制經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以及資產(chǎn)服務(wù)潛能的釋放，而預(yù)算會計(jì)按預(yù)算的思維方式和規(guī)律來確定政府資金運(yùn)營管理行為，側(cè)重預(yù)算收入、預(yù)算支出及時到位，預(yù)算項(xiàng)目執(zhí)行進(jìn)度和預(yù)算得到有效執(zhí)行。此外，項(xiàng)目核算通過預(yù)算會計(jì)主體來反映，財(cái)務(wù)會計(jì)不再進(jìn)行項(xiàng)目核算。

（二）建議對“雙報(bào)告”分別提供標(biāo)準(zhǔn)披露模板。新政府會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)明確采用“雙報(bào)告”制度，即財(cái)務(wù)會計(jì)主體提供綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會計(jì)主體提供決算報(bào)告。而新政府會計(jì)準(zhǔn)則并沒有提供“雙報(bào)告”的標(biāo)準(zhǔn)披露模板，盡管在《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》中對綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提出了要求，但所披露信息較為簡單，很難滿足報(bào)告?zhèn)€別使用人的需求。因此，建議綜合財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)披露模板可參考上市公司的披露模板再結(jié)合政府會計(jì)的特點(diǎn)，按以下標(biāo)準(zhǔn)披露模板至少披露以下信息：合并財(cái)務(wù)報(bào)表（合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并收入費(fèi)用表和合并現(xiàn)金流量表）、單位簡介、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、遵循政府會計(jì)制度的聲明、單位主要會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法（含會計(jì)制度、會計(jì)期間、記賬本位幣及金額單位、記賬基礎(chǔ)和計(jì)量屬性、外幣業(yè)務(wù)核算方法、存貨核算方法、長期投資、固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件和計(jì)價方法、在建工程、無形資產(chǎn)、職工薪酬、借款費(fèi)用的會計(jì)處理方法、收入確認(rèn)原則、支出確認(rèn)原則、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法及合并范圍）、稅項(xiàng)、收費(fèi)項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更及前期差錯更正的說明、合并會計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋（按報(bào)表項(xiàng)目分項(xiàng)披露）、債務(wù)化解情況、主要指標(biāo)分析（含償債、運(yùn)營服務(wù)和發(fā)展能力分析）等信息。另外，建議完善現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)，按業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量來設(shè)置。決算報(bào)告實(shí)質(zhì)上就是預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，筆者建議決算報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)披露模板按預(yù)算收入執(zhí)行情況、預(yù)算支出執(zhí)行情況、預(yù)算結(jié)余情況和年度預(yù)算執(zhí)行存在的問題和建議四個部分統(tǒng)一披露。所有預(yù)算執(zhí)行情況均分兩個層次來披露信息，一個層次是按功能科目披露，披露總體情況，見表3。

表3 預(yù)算支出執(zhí)行情況

另一個層次是按重要項(xiàng)目執(zhí)行情況來披露，披露具體情況，見表4。

表4 重要項(xiàng)目執(zhí)行情況

上述“雙報(bào)告”標(biāo)準(zhǔn)披露模板各有側(cè)重，為報(bào)表使用者分別提供了政府財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況信息，為將來過渡到XBRL標(biāo)準(zhǔn)信息模式提供了有益的嘗試。

（三）建議加大對新政府會計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)力度。新政府會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)理念、會計(jì)處理方法、核算基礎(chǔ)、會計(jì)報(bào)表編制、財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的披露等方面都有較大的變化，尤其是引入雙主體、雙分錄和雙報(bào)告，使行政事業(yè)單位的會計(jì)人員在理解、學(xué)習(xí)和體會新政府會計(jì)準(zhǔn)則的精神、原則和各項(xiàng)具體規(guī)定上均存在較大的難度，建議開展分層次、有針對性的對單位業(yè)務(wù)骨干的培訓(xùn)，提升其落實(shí)新政府會計(jì)準(zhǔn)則的能力，通過業(yè)務(wù)骨干來帶動單位實(shí)施新政府會計(jì)準(zhǔn)則。

總之，新政府會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對提高政府會計(jì)信息質(zhì)量，構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)和成本會計(jì)三大核算體系，滿足財(cái)政精細(xì)化、科學(xué)化，財(cái)務(wù)管理多任務(wù)、多目標(biāo)具有現(xiàn)實(shí)意義。