（浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院浙江杭州310053）

隨著《中國注冊會計(jì)師職業(yè)判斷指南》（2014）的頒布，我國審計(jì)判斷方面的研究從零散的、非系統(tǒng)的研究，向正式的、全面的研究邁進(jìn)。研究審計(jì)判斷的目的，是為了控制審計(jì)判斷產(chǎn)生較少偏差，從而使得經(jīng)判斷后得出的評價(jià)、選擇、認(rèn)定和決策符合該項(xiàng)目組成員的基本認(rèn)同，符合業(yè)界的主流看法，符合行業(yè)內(nèi)大多數(shù)的看法，提高審計(jì)質(zhì)量，使得注冊會計(jì)師為報(bào)表使用者提供更加真實(shí)、可靠的審計(jì)報(bào)告。因此必須先追根溯源，了解產(chǎn)生審計(jì)判斷的影響因素有哪些，才能提高審計(jì)質(zhì)量。本文以2000—2017年間我國審計(jì)判斷研究的學(xué)術(shù)文獻(xiàn)為樣本，通過簡單的統(tǒng)計(jì)分析對我國學(xué)者對審計(jì)判斷影響因素的觀點(diǎn)進(jìn)行全面梳理和分析，總結(jié)已有的研究成果，為后來者在該方面的研究提供參考。

一、審計(jì)判斷的定義

《中國注冊會計(jì)師職業(yè)判斷指南》中對審計(jì)職業(yè)判斷的定義為：“在審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計(jì)師綜合運(yùn)用相關(guān)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)，做出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動決策”。目前該定義仍存在分歧。學(xué)者們認(rèn)為關(guān)于“審計(jì)判斷依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)”包括：審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)行為準(zhǔn)則、會計(jì)準(zhǔn)則、其他法律法規(guī)、審計(jì)職業(yè)指南；在審計(jì)主體進(jìn)行審計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，“知識”和“經(jīng)驗(yàn)”是絕大多數(shù)專家學(xué)者關(guān)注的重點(diǎn)之一。本文認(rèn)為審計(jì)職業(yè)判斷是指：審計(jì)人員根據(jù)其知識、經(jīng)驗(yàn)和技能，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、職業(yè)行為準(zhǔn)則及其他法律法規(guī)，對審計(jì)對象和行為做出的估計(jì)、判斷與選擇。

二、審計(jì)判斷的影響因素

（一）樣本來源與研究方法

查閱我國CNKI期刊數(shù)據(jù)庫2000—2017年學(xué)術(shù)文章，共獲得278篇與審計(jì)判斷相關(guān)的論文，以此作為研究樣本。為了降低不同作者語言表達(dá)的區(qū)別，本文對相近語意的形成原因進(jìn)行合并處理，逐一提取專家學(xué)者的觀點(diǎn)，將統(tǒng)計(jì)出的審計(jì)判斷影響因素進(jìn)行分類，共獲得2個(gè)一級分類，7個(gè)二級分類，15個(gè)三級分類。

（二）審計(jì)判斷影響因素統(tǒng)計(jì)結(jié)果及分析

審計(jì)判斷影響因素的一級分類：審計(jì)人員素質(zhì)和審計(jì)環(huán)境。對審計(jì)人員素質(zhì)進(jìn)行細(xì)分，形成知識、態(tài)度、習(xí)慣和性格；審計(jì)環(huán)境又由被審計(jì)單位環(huán)境和會計(jì)師事務(wù)所環(huán)境、行業(yè)環(huán)境和社會宏觀環(huán)境構(gòu)成。

1.審計(jì)人員素質(zhì)因素統(tǒng)計(jì)分析。很多學(xué)者都在關(guān)注知識體系對審計(jì)判斷的影響，將知識分為兩類，一類是陳述性知識，另一類是程序性知識。陳述性知識又具體分為五個(gè)類別，每個(gè)類別有具體的課程相對應(yīng)；程序性知識分為經(jīng)驗(yàn)和技能兩大類，技能又由智力技能和動作技能組成，詳見表1。

表1 審計(jì)判斷影響因素之“知識體系”統(tǒng)計(jì)表格

審計(jì)人員的態(tài)度是否端正、習(xí)慣是否良好和性格是否激進(jìn)都會對審計(jì)判斷產(chǎn)生影響。審計(jì)人員的態(tài)度具體包括：敬業(yè)和負(fù)責(zé)的程度，是否保持恰當(dāng)?shù)膽岩蓱B(tài)度，對審計(jì)事項(xiàng)是否具有探索的興趣，對未知知識的學(xué)習(xí)態(tài)度或者努力程度；性格是否激進(jìn)表現(xiàn)為對風(fēng)險(xiǎn)的偏愛程度、是否過度自信以及情緒化傾向的大小。

2.審計(jì)環(huán)境因素統(tǒng)計(jì)分析。審計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性同樣也會影響審計(jì)判斷。筆者將各學(xué)者的觀點(diǎn)分別歸納入微觀、中觀和宏觀三個(gè)方面。微觀方面包括被審計(jì)單位的環(huán)境和會計(jì)師事務(wù)所的環(huán)境，中觀方面為行業(yè)環(huán)境，宏觀方面即為社會宏觀環(huán)境。

（1）微觀審計(jì)環(huán)境因素統(tǒng)計(jì)分析。微觀審計(jì)環(huán)境包括被審計(jì)單位環(huán)境和會計(jì)師事務(wù)所環(huán)境兩方面。企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、戰(zhàn)略目標(biāo)或經(jīng)營理念，因不同的被審計(jì)單位，會存在著異同，審計(jì)人員尋著記憶去適用相似公司的經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行判斷，這些都可能會對審計(jì)判斷產(chǎn)生影響。內(nèi)部控制不健全或者內(nèi)部控制雖健全但執(zhí)行不到位的企業(yè)，管理模式會散亂，管理人員的道德素質(zhì)不高，領(lǐng)導(dǎo)人對待內(nèi)審?fù)鈱彽墓ぷ鞑恢С?，這些都會對審計(jì)人員的判斷產(chǎn)生不利影響。審計(jì)是對會計(jì)職業(yè)判斷的再判斷，因此會計(jì)職業(yè)判斷直接影響到審計(jì)職業(yè)判斷，如企業(yè)會計(jì)政策選用是否合理，會計(jì)人員素質(zhì)高低，同樣也容易影響到審計(jì)判斷。會計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)、組織文化、激勵(lì)機(jī)制都會對審計(jì)人員的判斷產(chǎn)生影響。具體來說，會計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)是否完整，組織文化導(dǎo)向是否積極，是否具有完善的激勵(lì)與懲罰機(jī)制，整體的隊(duì)伍建設(shè)是否完備，會計(jì)師事務(wù)所所采用的質(zhì)量控制措施有哪些，是否執(zhí)行到位等，都需要關(guān)注。詳見表2。

（2）中觀環(huán)境因素統(tǒng)計(jì)分析。中觀環(huán)境因素主要是指審計(jì)行業(yè)的環(huán)境因素，包括行業(yè)內(nèi)普遍存在的現(xiàn)象、注冊會計(jì)師協(xié)會對行業(yè)的管理與監(jiān)督。行業(yè)內(nèi)的惡性競爭，使得審計(jì)合同金額逐步被壓低，在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員就會考慮成本效益原則，比如判斷項(xiàng)目完成時(shí)間，會對后續(xù)審計(jì)工作產(chǎn)生影響。會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的信息不對稱及信息失真是影響審計(jì)判斷的重要因素之一，被審計(jì)單位在信息上占有優(yōu)勢，審計(jì)人員所了解的內(nèi)容是不全面的，這種信息的不對稱程度越嚴(yán)重，越容易影響審計(jì)人員的判斷。行業(yè)技術(shù)環(huán)境，比如審計(jì)機(jī)器人的研發(fā)與應(yīng)用，能夠讓審計(jì)人員從繁瑣、簡單的資料收集工作中解脫出來，通過計(jì)算機(jī)輔助決策工具，做出更加精確的審計(jì)判斷。有學(xué)者認(rèn)為注冊會計(jì)師考試門檻較低，是導(dǎo)致部分審計(jì)人員綜合素質(zhì)不高的原因之一，會對審計(jì)判斷產(chǎn)生影響；而作為注冊會計(jì)師學(xué)習(xí)途徑之一的注冊會計(jì)師后續(xù)教育也需要進(jìn)一步提高；協(xié)會組織的檢查的嚴(yán)格程度、頻率等也會對審計(jì)人員的判斷產(chǎn)生影響。詳見表3。

表2 審計(jì)判斷影響因素之“微觀環(huán)境”框架

表3 審計(jì)判斷影響因素之“中觀環(huán)境”框架

（3）宏觀環(huán)境因素統(tǒng)計(jì)分析。影響審計(jì)判斷的宏觀環(huán)境包括：社會環(huán)境、科技環(huán)境、法律環(huán)境、文化環(huán)境、政治環(huán)境，以前研究中關(guān)注法律環(huán)境對審計(jì)判斷的影響較多。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化催生出多項(xiàng)會計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)也對審計(jì)判斷產(chǎn)生影響。比如金融衍生品的會計(jì)業(yè)務(wù)處理是一個(gè)挑戰(zhàn)，同時(shí)對審計(jì)判斷也是一個(gè)難題?？萍嫉倪M(jìn)步同樣也給審計(jì)行業(yè)帶來變革，勢必會給審計(jì)人員的思維模式帶來沖擊，審計(jì)判斷也應(yīng)隨之變化。法律環(huán)境中，有學(xué)者提出會計(jì)政策的可選擇性，會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的不夠完善會影響到審計(jì)判斷，并提出加強(qiáng)對注冊會計(jì)師法律責(zé)任要求，促使審計(jì)人員做出恰當(dāng)合理的審計(jì)判斷的建議。社會文化以及政治環(huán)境同樣影響著審計(jì)職業(yè)判斷，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，社會文化環(huán)境也同樣在變化，整體社會的道德水平如果呈上升趨勢，那么審計(jì)人員對道德的評判標(biāo)準(zhǔn)就會逐步提高，從而對其判斷產(chǎn)生積極的影響；國家為了進(jìn)行宏觀調(diào)控，更好地發(fā)揮“看得見的手”的功能，一定階段內(nèi)會出臺一些優(yōu)惠或者嚴(yán)格的上市政策，這些政治因素也會對審計(jì)人員的職業(yè)判斷產(chǎn)生影響。