（中南林業(yè)科技大學(xué)湖南長(zhǎng)沙410004）

一、引言

為使本國出口貨物（勞務(wù)）以不含稅成本參與國際競(jìng)爭(zhēng)，世界各國普遍實(shí)行出口退稅制度。我國自1985年開始實(shí)行出口退稅政策并逐步完善相關(guān)制度，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅［2002］7號(hào)）及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物、勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅［2012］39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納增值稅額 （不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還，實(shí)行“免、抵、退”稅政策。其中，“免”是指免征出口銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”是指用出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。

二、對(duì)“免、抵、退”稅的幾點(diǎn)解析

《通知》明確界定“免、抵、退”稅基本含義并制定計(jì)算公式，由于所涉概念相對(duì)生僻不易理解、計(jì)算公式相對(duì)復(fù)雜，加之免抵退稅會(huì)計(jì)核算需要運(yùn)用特殊的會(huì)計(jì)科目 （賬戶），導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)概念誤解、計(jì)算公式誤用、會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤等情形。筆者認(rèn)為，“免、抵、退”稅原理是基礎(chǔ)，包括幾個(gè)核心要點(diǎn)；“免、抵、退”稅原理、“免、抵、退”稅相關(guān)概念、計(jì)算公式以及會(huì)計(jì)核算間存在環(huán)環(huán)相扣、相互對(duì)照的關(guān)系。

（一）增值稅免稅并退稅政策與生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅的關(guān)系

現(xiàn)行增值稅是環(huán)環(huán)相扣的鏈條稅，免征出口環(huán)節(jié)增值稅意味著增值稅抵扣鏈條斷裂，出口貨物對(duì)應(yīng)的已支付進(jìn)項(xiàng)稅金不能抵扣，增值稅免稅并退稅即是退還出口貨物國內(nèi)環(huán)節(jié)已納進(jìn)項(xiàng)稅金?！懊狻⒌?、退”稅是針對(duì)出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)制定的一種特殊的免稅并退稅政策，退稅包含“抵、退”稅兩部分，具體可從兩個(gè)角度理解：首先，生產(chǎn)企業(yè)兼營外銷業(yè)務(wù)與內(nèi)銷業(yè)務(wù)，外銷業(yè)務(wù)免征出口環(huán)節(jié)增值稅，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=內(nèi)銷業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅=內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額；“抵”是先將外銷業(yè)務(wù)應(yīng)退增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金抵頂內(nèi)銷業(yè)務(wù)的應(yīng)納增值稅額，此時(shí)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=內(nèi)銷業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅=內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-外銷進(jìn)項(xiàng)稅額。

其次，一般情況下，生產(chǎn)企業(yè)在購進(jìn)原料、輔助材料等并投入生產(chǎn)時(shí)，并未單獨(dú)核算為國內(nèi)銷售購進(jìn)、生產(chǎn)與為外銷購進(jìn)、生產(chǎn)，無法將進(jìn)項(xiàng)稅額總額中準(zhǔn)確分割為外銷業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和內(nèi)銷業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)，用全部進(jìn)項(xiàng)稅金抵頂內(nèi)銷業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額，減少了內(nèi)銷業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額，企業(yè)獲得實(shí)質(zhì)上的稅收利益。

（二）確定生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物應(yīng)退稅額

退稅額是出口退稅制度的核心，1988年我國提出出口退稅“征多少、退多少；不征不退和徹底退稅”原則，1994年進(jìn)一步確立符合條件的出口貨物實(shí)施整體稅務(wù)為零的零稅負(fù)政策?；谶@一政策與原則，生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物應(yīng)退稅額應(yīng)等于為生產(chǎn)外銷貨物而支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但《通知》確定的計(jì)算公式并非如此，因而造成理解偏差。

主要原因在于執(zhí)行上述政策與原則存在現(xiàn)實(shí)困難。首先，“征多少、退多少”要求企業(yè)精準(zhǔn)核算并劃分為外銷和內(nèi)銷而發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，這在生產(chǎn)企業(yè)既有外銷又有內(nèi)銷的情況下基本難以實(shí)現(xiàn)，并且無法有效規(guī)避企業(yè)蓄意混淆內(nèi)銷貨物和出口貨物生產(chǎn)成本騙取出口退稅的行為；其次，從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度看，“征多少、退多少”建立在增值稅征管措施完備、征管鏈條完整的基礎(chǔ)上，但現(xiàn)實(shí)中存在諸多外部環(huán)境不完善因素，如增值稅專用發(fā)票管理疏漏、出口騙稅行為等，導(dǎo)致“征多少、退多少”原則難以貫徹實(shí)施。因此，外銷貨物對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額基于企業(yè)財(cái)務(wù)記錄且難以準(zhǔn)確確定，而出口貨物離岸價(jià)更易確定和監(jiān)管，為此，《通知》中免抵退稅額=（出口貨物人民幣離岸價(jià)（FOB）-免稅進(jìn)口料件金額）×出口貨物退稅率，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。

（三）確定退稅率

我國出口貨物（勞務(wù)）適用的退稅率以國家稅務(wù)總局發(fā)布的文件為準(zhǔn)，除電子產(chǎn)品類貨物外，現(xiàn)行出口貨物征稅率不等于退稅率。關(guān)于退稅率，存在兩個(gè)爭(zhēng)議：首先，退稅率制定依據(jù)是否合理；其次，征稅率不等于退稅率是否違背了出口退稅“征多少、退多少”原則。

對(duì)于爭(zhēng)議一，理論上看，雖然稅收公平原則要求實(shí)行單一稅率制度，但稅收政策同時(shí)也是國家實(shí)施相機(jī)抉擇財(cái)政政策的重要工具之一。與世界其他國家、地區(qū)類似，我國實(shí)行彈性出口退稅制度，退稅率是實(shí)施彈性出口退稅制度的關(guān)鍵所在。在制定具體退稅率時(shí)，國家綜合考慮產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向與具體稅負(fù)，稅負(fù)可從宏觀和微觀層面分別考察，生產(chǎn)同種商品的企業(yè)，微觀稅負(fù)具有異質(zhì)性，不可能一一測(cè)算；即使宏觀稅負(fù)能依據(jù)各種統(tǒng)計(jì)指標(biāo)測(cè)算，也無法準(zhǔn)確區(qū)分為數(shù)眾多的出口商品。

此外，從計(jì)算公式看，大多數(shù)情況下，出口貨物在出口生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生增值，出口貨物離岸價(jià)大于生產(chǎn)成本。公式以出口貨物離岸價(jià)作為計(jì)算依據(jù)，必然要求退稅率不能超過征稅率。由此，計(jì)算“免抵退”稅時(shí)，首先要剔除免抵退稅不得免征和抵扣稅額，免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×（征稅率-退稅率）。但是，從上述對(duì)退稅率制定政策以及選擇出口貨物離岸價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)的解釋可以發(fā)現(xiàn)，該部分并不是具體企業(yè)實(shí)際存在的已經(jīng)發(fā)生但不予抵扣或退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，而是基于退稅率的核算數(shù)，因此，現(xiàn)實(shí)中會(huì)出現(xiàn)企業(yè)多征少退、少征多退的不均衡狀況。

對(duì)于爭(zhēng)議二，“征多少、退多少”是理論原則，存在實(shí)際執(zhí)行的現(xiàn)實(shí)困難。因此，“抵、退”稅金源于企業(yè)外銷貨物對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金，但該部分進(jìn)項(xiàng)稅金無法確定精確數(shù)額，《通知》中的公式巧妙回避了該問題，先“抵”后“退”。

此外，為何命名為免抵退稅不得免征和抵扣稅額，此時(shí)的免征是否有實(shí)質(zhì)性含義？將上述公式變形為：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×征稅率-出口貨物離岸價(jià)×X×征稅率，等于出口貨物離岸價(jià)×征稅率×（1-X），X為出口貨物離岸價(jià)中包含的準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)金額部分所占比例，（1-X）為不予退稅部分和出口環(huán)節(jié)增值部分所占比例合計(jì)數(shù)，由此，可將不得免征稅額理解為出口生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值部分不予免征，加上不得抵扣部分，合計(jì)為免抵退稅不得免征和抵扣稅額，會(huì)計(jì)處理時(shí)，該部分作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)入出口貨物成本。

（四）扣除免稅進(jìn)口料件金額

按規(guī)定，免稅進(jìn)口料件指免征關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅的進(jìn)口料件，屬于保稅進(jìn)口，如果免稅進(jìn)口料件改變用途，不但要計(jì)算國內(nèi)直接出售或加工后國內(nèi)銷售的銷項(xiàng)稅額，還要補(bǔ)交進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅。企業(yè)免稅進(jìn)口料件，在計(jì)算“免抵退”稅額時(shí)，有兩個(gè)步驟的扣除。一是計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額時(shí)，要從出口貨物離岸價(jià)中剔除免稅進(jìn)口料件部分的金額，計(jì)算公式為：（出口貨物離岸價(jià)-免稅進(jìn)口料件金額）×（征稅率-退稅率）；二是計(jì)算免抵退稅額時(shí)，剔除免稅進(jìn)口料件部分=（出口貨物離岸價(jià)-免稅進(jìn)口料件金額）×退稅率。免稅進(jìn)口料件是出口貨物成本動(dòng)因之一，但不同于國內(nèi)購進(jìn)原材料、燃料等，免稅進(jìn)口料件沒有支付相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額，不能參與“免、抵、退”稅的核算，因此有免稅進(jìn)口料件情況下，要依明確的免稅進(jìn)口料件金額予以剔除。

（五）免抵退稅額是名義退稅額還是實(shí)際退稅額

現(xiàn)有說法多認(rèn)為免抵退稅額是名義退稅額，應(yīng)收出口退稅是實(shí)際退稅額，筆者認(rèn)為該看法存在偏頗。免抵退稅額應(yīng)理解為“實(shí)際”的名義退稅額，首先，免抵退稅額是依出口貨物離岸價(jià)與出口退稅率計(jì)算出來的，并非原則中“征多少、退多少”的退稅額，從這個(gè)角度看，是名義退稅額；其次，該名義退稅額卻是企業(yè)實(shí)際享有的國家予以保障的最低退稅權(quán)益（包括抵稅部分與退稅部分），表1列示了生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅三種情形。

表1 生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅三種情形

可見，免抵退稅額或者全部抵頂內(nèi)銷應(yīng)納稅額、或者部分抵頂內(nèi)銷應(yīng)納稅額部分退還企業(yè)、或者全部退還企業(yè)，企業(yè)實(shí)際享有該部分稅收利益。

（六）生產(chǎn)企業(yè)自營出口“免、抵、退”稅的會(huì)計(jì)處理

表2 免抵退稅涉及主要賬戶核算內(nèi)容、性質(zhì)與記賬方向

生產(chǎn)企業(yè)自營出口“免、抵、退”稅會(huì)計(jì)處理設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”“應(yīng)收出口退稅”賬戶。表2列示了各賬戶核算內(nèi)容、性質(zhì)及記賬方向?！锻ㄖ分忻獾滞硕愑?jì)算公式各步驟所得有專門賬戶與之一一對(duì)應(yīng)，免抵退稅不得免征和抵扣稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”；免抵退稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”；免抵額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”；當(dāng)期實(shí)際收到的退稅額計(jì)入“應(yīng)收出口退稅”。記賬方向的確定依據(jù)是以記入借方的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”為基準(zhǔn)，各核算金額的對(duì)應(yīng)關(guān)系是：免抵退稅不得免征和抵扣稅額與免抵退稅額對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額，記賬方向?yàn)橘J方；免抵額與當(dāng)期實(shí)際收到的退稅額對(duì)應(yīng)免抵退稅額，記賬方向?yàn)榻璺健?/p>

三、結(jié)論

增值稅免抵退稅制度是我國增值稅制度的重要組成內(nèi)容，是稅法、稅務(wù)會(huì)計(jì)等課程教學(xué)重難點(diǎn)之一，在學(xué)習(xí)理解和應(yīng)用該制度時(shí)要緊扣制度設(shè)計(jì)原理，理解制度設(shè)計(jì)背后存在的深層次理論背景和環(huán)境要素。通過分析以上六個(gè)要點(diǎn)，深層次解析免抵退稅制度的基本原理及核心要素，融會(huì)貫通計(jì)算公式與會(huì)計(jì)核算的相互關(guān)系。