余恒杰

摘要：建筑業(yè)作為我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一，為國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用。同時(shí)，建筑業(yè)也為其上、下游產(chǎn)業(yè)鏈企業(yè)的生存與發(fā)展以及解決國內(nèi)勞動力就業(yè)問題做出了其應(yīng)有的作用。建筑業(yè)企業(yè)，尤其是建筑業(yè)總包方在營改增新政下，如何能夠在生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中發(fā)現(xiàn)存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)并對其進(jìn)行有效的規(guī)避是保證總包方能夠在激烈的同行業(yè)市場競爭中取得勝利的一個(gè)重要方面。本文將從建筑業(yè)總包方涉稅風(fēng)險(xiǎn)的論述談起，通過對其成因進(jìn)行有效分析，最終提出涉稅風(fēng)險(xiǎn)的解決措施。同時(shí)，筆者希望通過本文的論述為建筑業(yè)總包方涉稅風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避及解決提供相應(yīng)的理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；總包方；涉稅風(fēng)險(xiǎn)；措施

一、建筑業(yè)總包方涉稅風(fēng)險(xiǎn)論述

建筑業(yè)總包方的相關(guān)稅種主要有增值稅、企業(yè)所得稅等稅種，因而相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)也與上述幾個(gè)稅種有關(guān)，由于建筑總承包業(yè)務(wù)中常見的違約金及工程罰款業(yè)務(wù)也涉及相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因而將現(xiàn)針對相關(guān)敏感稅種及違約金、罰款所涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)展開一定的論述。

（一）營改增后給建筑業(yè)總包方帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

2016年5月1日起，國內(nèi)的最后四個(gè)營業(yè)稅行業(yè)改為征收增值稅。至此，在國內(nèi)繳納了67年?duì)I業(yè)稅的建筑業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅。營改增以后，雖然在整體上出現(xiàn)了稅負(fù)下降的趨勢，但客觀地講，如果建筑業(yè)企業(yè)不能認(rèn)真應(yīng)對此次稅收新政，有可能為其運(yùn)營中增添無謂的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

稅款的繳納金額=計(jì)稅依據(jù)×稅率，從中我們可以看到，在計(jì)稅依據(jù)不變的前提下，稅率高低決定著納稅成本的多少。因而，營改增以后，稅率的選擇對于建筑業(yè)總包方的稅負(fù)變化有著直接的影響。財(cái)稅[2016]36號文，對于建筑企業(yè)所適用的稅率有著相關(guān)的規(guī)定。根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，增值稅納稅人分為一般納稅人及小規(guī)模納稅人兩種。稅法規(guī)定建筑業(yè)企業(yè)年?duì)I業(yè)收入500萬元（含）應(yīng)按照一般納稅人管理，同時(shí)如果企業(yè)收入不能達(dá)到500萬元，年收入標(biāo)準(zhǔn)，但是只要財(cái)務(wù)核算健全，且經(jīng)過企業(yè)申請后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以認(rèn)定其為一般納稅人，一般納稅人適用11%稅率且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。小規(guī)模納稅人或是簡易征收的納稅人仍可以選用與原營業(yè)稅相同的3%稅率或是征收率繳納增值稅。同時(shí)，鑒于施工中的輕包問題，稅法規(guī)定建筑施工企業(yè)也可以采用小規(guī)模納稅人身份。這里所涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)存在兩個(gè)方面問題。

其一，符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，沒有申請一般納稅人資格。這種情況下，即便不申請一般納稅人資格，也按照11%稅率繳納增值稅，但是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，因而對于符合一般納稅人的建筑業(yè)總包企業(yè)一定要申請辦理該資格，否則會存在相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

其二，簡易征收規(guī)定。營改增新稅制實(shí)施以來，財(cái)稅[2016]36號文規(guī)定，對于建筑業(yè)老項(xiàng)目可按照簡易征收方式，仍可采用原3%稅率繳納增值稅?！袄享?xiàng)目”是指建筑安裝合同簽訂于2016年4月30日前，或是建筑施工許可證規(guī)定的日期為2016年4月30日以前的工程項(xiàng)目。但是企業(yè)一旦選用簡易征收方式36個(gè)月以內(nèi)不得改變。

因而，如果總包方所運(yùn)營的工程項(xiàng)目中存在老項(xiàng)目情況的，要進(jìn)行一下合理的測算，主要是測算一下未來還能取得多少增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，從而來判斷是否適用于簡易征收方式。

（二）建設(shè)方扣繳水電費(fèi)問題

首先，增值稅方面。建筑總包方在進(jìn)行施工過程中，所用的水及電費(fèi)存在著涉稅風(fēng)險(xiǎn)。體現(xiàn)在以下方面：建筑總包方施工用的水、電，自來水公司與電力公司一般都是委托銀行向水表及電表的所有權(quán)人收取，即甲方單位。這樣一來，總包方或是施工方在進(jìn)行施工時(shí)所耗費(fèi)的水、電費(fèi)用，一般多為租或是借用甲方的水表、電表，因而總包方在施工過程所消耗的水、電費(fèi)由建設(shè)方繳納，并且在以后的施工結(jié)算過程中從工程款中予以扣除。此種情形下，自來水公司與電力公司的相關(guān)發(fā)票開具給建設(shè)方后，施工方并未取得相關(guān)發(fā)票，因此其這一部分工程支出施工方?jīng)]有取得發(fā)票，這部分的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅將不能進(jìn)行抵扣。從而無形中增加了總包方的納稅成本。

其次，企業(yè)所得稅方面。同樣是代繳的水電費(fèi)還涉及到建筑總包方的企業(yè)所得稅問題?？偘匠袚?dān)的水電費(fèi)工程成本，是由甲方單位進(jìn)行代繳的，自來水及電力公司收取相關(guān)費(fèi)用后，發(fā)票一般都要開給甲方單位，由于甲方在支付工程款時(shí)將水電費(fèi)也一并扣除，同時(shí)將水電費(fèi)發(fā)票交給總包方。這樣一來，總包方取得的發(fā)票實(shí)際抬頭是甲方單位名稱。根據(jù)國稅發(fā)[2008]40號文和國稅發(fā)[2008]80號文之規(guī)定，對于不符合規(guī)定的發(fā)票，包括虛開、非法代開情形，都不能用于企業(yè)所得稅稅前列支。至此，建筑總包方是無法將帶有甲方單位抬頭的發(fā)票進(jìn)行所得稅的稅前列支的，如果進(jìn)賬也將在企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。

（三）違約金及相關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

建筑施工過程中由于甲乙雙方的過錯(cuò)或是施工方提前竣工而收到的提前竣工獎(jiǎng)金，而出現(xiàn)的違約金及獎(jiǎng)勵(lì)問題是極為常見的。面對出現(xiàn)的違約金及獎(jiǎng)金問題一般會涉及到增值稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)將對其進(jìn)行相應(yīng)的闡述。

1.增值稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文“附件1”第37條規(guī)定，銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。而增值稅暫行條例規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括政府性基金或是行政事業(yè)性收費(fèi)以及以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)。同時(shí)，根據(jù)我國發(fā)票管理辦法第3、20、25條之規(guī)定，發(fā)票是購銷商品、提供或是接受勞務(wù)活動中開具、收取的收付款憑證，收款方有義務(wù)向付款方開具相關(guān)發(fā)票。基于上述稅收法規(guī)的規(guī)定，建設(shè)方向總包方支付的違約金或是資金、對于總包方來說，屬于提供建筑勞務(wù)而取得的價(jià)外費(fèi)用，需要繳納增值稅，同時(shí)向甲方單位開具增值稅發(fā)票，否則會有偷逃稅款的嫌疑；如果因總包方違約而向甲方單位支付違約金或是罰款的，建設(shè)方收到的違約金及罰款不構(gòu)成增值稅的納稅義務(wù)，無須開具發(fā)票。

2.企業(yè)所得稅方面風(fēng)險(xiǎn)。建筑施工過程中，雙方出現(xiàn)向?qū)Ψ街Ц哆`約金或是獎(jiǎng)勵(lì)的情況是否需要繳納企業(yè)所得稅呢？根據(jù)企業(yè)所得稅法及相關(guān)實(shí)施條例的規(guī)定，只要與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的合理性支出，都允許在企業(yè)所得稅稅前列支。鑒于此，無論甲、乙雙方的哪一方支付了違約金只要是與工程項(xiàng)目有關(guān)的，則可以在稅前列支。

二、建筑業(yè)總包方涉稅風(fēng)險(xiǎn)解決措施

（一）企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該加強(qiáng)對于營改增稅制的熟識

“營改增”以前，建筑總包方一直以繳納營業(yè)稅為主，可以說相關(guān)財(cái)務(wù)人員對于增值稅業(yè)務(wù)知之甚少，因此這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員對于增值稅的相關(guān)稅收規(guī)定予以一定的熟識，特別要對財(cái)稅[2016]36號文給予一定的理解并掌握。同時(shí)，對于增值稅納稅人身份的問題，以及如果涉及老項(xiàng)目或是輕包項(xiàng)目的，要結(jié)合自身情況選擇適合于自身經(jīng)營特點(diǎn)的納稅人身份。并且，如果是一般納稅人企業(yè)對于進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的取得要嚴(yán)把入口關(guān)，特別要注意“三流合一”問題，對于有虛開嫌疑的發(fā)票一定要予以杜絕。

（二）要注意總承包合同的簽訂問題

建筑業(yè)總包方的各類涉稅風(fēng)險(xiǎn)中，因建筑總承包合同而帶來的風(fēng)險(xiǎn)看似較為突出，因而對于建筑業(yè)總包方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，可以嘗試著從總承包合同為切入點(diǎn)進(jìn)行相應(yīng)的論述。

首先，將水電費(fèi)計(jì)人工程產(chǎn)值中。甲乙雙方簽定總包合同時(shí)，須在合同中明確約定，甲方代總包方繳納施工過程中所消耗的水電費(fèi)，并在日后的工程結(jié)算中從結(jié)算款中扣除。同時(shí)，明確發(fā)票開具條款。甲方代總包方扣繳施工期間的水電費(fèi)，由甲方從其開票系統(tǒng)中開具17%稅率的停電和13%的售水增值稅專用發(fā)票（或是普通發(fā)票）給總包方，這就從根本上解決了總包方發(fā)生了水電費(fèi)卻無法入賬的尷尬局面。

其次，關(guān)于違約金及相關(guān)工程獎(jiǎng)勵(lì)的合同約定。違約金及獎(jiǎng)勵(lì)問題對于甲乙雙方都到關(guān)重要，雙方應(yīng)該在簽定總承包合同之初予以相應(yīng)的明確。同時(shí)，稅法對于上述相關(guān)收入及支出也有相關(guān)的規(guī)定，也不再贅述?？偟谜f來就是，應(yīng)該計(jì)入價(jià)外費(fèi)用的原則上需要由收款方向?qū)Ψ介_具相關(guān)的發(fā)票，否則將不得開具發(fā)票。同時(shí)，即便不開具發(fā)票，對于價(jià)外費(fèi)用項(xiàng)目收款方也應(yīng)該按照稅法規(guī)定申報(bào)并繳納增值稅稅款。

三、總結(jié)

建筑業(yè)總承包方在開展生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中很容易遭遇一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，特別是營改增以后更應(yīng)該抱以謹(jǐn)慎的態(tài)度。對于易于產(chǎn)業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該從努力掌握營改增稅制及關(guān)注總包合同的相關(guān)約定條款處人手，才能有效的規(guī)避及化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而使得該行業(yè)為了國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)貢獻(xiàn)出應(yīng)有的力量。

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