（中國傳媒大學(xué)財務(wù)處北京100024）

一、引言

近年來，隨著高等教育經(jīng)費撥款總額的不斷提高，高校教育經(jīng)費使用效率問題也日益受到關(guān)注。預(yù)算編制作為高校預(yù)算管理的第一道環(huán)節(jié)，對高校經(jīng)費的有效使用起著關(guān)鍵作用。預(yù)算松弛是預(yù)算編制環(huán)節(jié)的主要問題，也是高校預(yù)算管理中常見的情況。高校預(yù)算松弛導(dǎo)致高校的財務(wù)狀況無法得到真實的體現(xiàn)，其資源配置需求無法通過預(yù)算管理得以有效實現(xiàn)。這不僅降低了資源的配置和使用效率，也扭曲了真實的預(yù)算評價，嚴重影響了高校預(yù)算管理的整體效果與作用。因此，深入研究高校預(yù)算松弛問題，全面了解高校預(yù)算松弛的影響因素，對提升預(yù)算管理在高校資源配置決策和控制中的作用具有重要的現(xiàn)實及理論意義。預(yù)算松弛產(chǎn)生于預(yù)算制定階段，因此本文主要討論預(yù)算編制松弛。

二、理論分析和研究假設(shè)

目前，關(guān)于預(yù)算松弛的研究更多是關(guān)于企業(yè)預(yù)算的，已有的研究認為，合理的預(yù)算會對企業(yè)經(jīng)理人形成有效激勵，但由于預(yù)算目標往往會影響經(jīng)理人的薪酬、晉升等，因此，經(jīng)理人在制定預(yù)算目標時可能會通過確定一個松弛的預(yù)算來最大化自身利益。Merchant（1985）認為，所確定的預(yù)算若超過完成項目本身所需要的資源，則為預(yù)算松弛。Mann（1988）認為，預(yù)算松弛是指通過低估收入或者高估成本等方式來使得預(yù)算目標更容易達到的行為。綜上，預(yù)算松弛是預(yù)算責(zé)任人為輕松完成預(yù)算目標，有意使預(yù)算水平偏離實際，導(dǎo)致最終確定的預(yù)算水平與最優(yōu)預(yù)算水平之間存在差異。

借鑒企業(yè)預(yù)算松弛的一般概念，高校預(yù)算編制松弛是指高校預(yù)算編制所確定的經(jīng)費預(yù)算數(shù)額與實際的經(jīng)費來源收入或經(jīng)費支出需求存在差異，往往表現(xiàn)為預(yù)算編制過程中有意低估預(yù)算收入、高估預(yù)算支出。但是由于高校的管理體制和企業(yè)存在較大差異，作為非營利組織，高校與企業(yè)的預(yù)算編制行為存在較大差異，因此在研究高校預(yù)算松弛行為的動機上應(yīng)結(jié)合高校的特殊性。

高校的預(yù)算行為受到上級主管部門的監(jiān)管，同時也受到政府、社會團體、校內(nèi)師生等利益相關(guān)者的監(jiān)督，預(yù)算編制與執(zhí)行的好壞將影響以后年度經(jīng)費撥款，對高校未來的發(fā)展也存在一定的影響。委托代理理論認為，預(yù)算松弛是預(yù)算責(zé)任人的自利行為，委托人與代理人之間的信息不對稱則是產(chǎn)生預(yù)算松弛的前提（Young，1985；Merchant，1985等）。因此高校是否存在預(yù)算松弛行為是本文關(guān)注的焦點。當利益相關(guān)者之間信息不對稱，且目標、利益不一致時，預(yù)算編制者憑著自己的信息優(yōu)勢傾向于做出對自己有利的選擇，獲取更多的資源，建立較為松弛的預(yù)算。一般委托代理鏈條越長，信息不對稱程度越高，由此帶來的預(yù)算松弛也越嚴重。

以往的經(jīng)驗研究表明，預(yù)算松弛的現(xiàn)象在企業(yè)中是普遍存在的。但對于高校預(yù)算編制松弛的研究則相對較少，且更多是通過規(guī)范性研究或調(diào)查問卷等形式進行 （龔巧莉，2009；龔巧莉、方雪艷，2011；徐聯(lián)娟，2011 等），沒有直接證據(jù)表明高校存在預(yù)算編制松弛。本文借高校預(yù)決算數(shù)據(jù)公開的機會，對高校是否存在預(yù)算編制松弛進行直接的檢驗。由于同樣存在委托代理關(guān)系，高校在預(yù)算過程中也充滿機會主義行為、不確定性和信息不對稱等現(xiàn)象。據(jù)此，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：高校存在預(yù)算編制松弛。

預(yù)算參與是另一個影響預(yù)算松弛的重要因素。對此，存在兩種觀點：一種觀點認為，如果預(yù)算下級獲得的薪酬與預(yù)算相關(guān)，那么預(yù)算下級為了獲取更高的薪酬，會在參與預(yù)算編制的過程中制定容易實現(xiàn)的目標，從而導(dǎo)致預(yù)算松弛（Antle&Eppen，1985等）；另一種觀點認為，參與式預(yù)算能夠減少組織內(nèi)的信息不對稱，從而對預(yù)算松弛起到抑制的作用 （Onsi，1973；Merchant，1985 等）。國內(nèi)的研究更多地認為預(yù)算參與會導(dǎo)致預(yù)算松弛。董偉（2001）認為，預(yù)算松弛度隨著企業(yè)預(yù)算制定層的增多而加大，由預(yù)算松弛造成的資源浪費占企業(yè)預(yù)算費用的比重將增加；王建軍等（2010）通過問卷調(diào)查的方式對預(yù)算松弛的影響因素進行了研究，在采用結(jié)構(gòu)方程進行統(tǒng)計分析后，發(fā)現(xiàn)預(yù)算強調(diào)、預(yù)算參與、信息不對稱和討價還價能力與預(yù)算松弛程度均存在正相關(guān)關(guān)系。針對高校預(yù)算，龔巧莉和方雪艷（2011）通過問卷調(diào)查的方式，實證檢驗發(fā)現(xiàn)預(yù)算編制者的相關(guān)工作年限、預(yù)算參與程度與預(yù)算松弛程度正相關(guān)，兩者的共同作用則與預(yù)算松弛程度負相關(guān)。根據(jù)以上分析，高校規(guī)模越大，參與預(yù)算制定的層級越多，由此帶來的信息不對稱及預(yù)算參與程度也越高。結(jié)合高校特征，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)2：高校的在校學(xué)生越多，預(yù)算編制松弛程度越高。

假設(shè)3：高校的教職工越多，預(yù)算編制松弛程度越高。

假設(shè)4：高校的占地面積越大，預(yù)算編制松弛程度越高。

假設(shè)5：高校當年完成的投資規(guī)模越大，預(yù)算編制松弛程度越高。

假設(shè)6：高校的固定資產(chǎn)規(guī)模越大，預(yù)算編制松弛程度越高。

假設(shè)7：高校擁有的實驗室越多，預(yù)算編制松弛程度越高。

假設(shè)8：高校承擔(dān)的課題及服務(wù)項目越多，預(yù)算編制松弛程度越高。

權(quán)變理論從另一個角度解釋預(yù)算松弛。權(quán)變理論認為，預(yù)算松弛不一定造成資源誤配，甚至在某些情況下，一定程度的預(yù)算松弛對預(yù)算單位而言是有必要的。例如，當預(yù)算單位面臨復(fù)雜的外部環(huán)境時，預(yù)算彈性能夠使預(yù)算單位在環(huán)境變化時更好地應(yīng)對。預(yù)算松弛也是規(guī)避不確定性的一個重要方式，它可以提供一種資源緩沖，使預(yù)算責(zé)任人可以從容應(yīng)對風(fēng)險、解決預(yù)期外的變化（潘飛等，2008）。所以，外部環(huán)境也是影響預(yù)算松弛的重要因素。與非在京高校相比，在京高校所處的整體外部環(huán)境更穩(wěn)定，且在教育部的直接指導(dǎo)下開展工作，更直接地接受教育部的監(jiān)督，也不需要面臨與地方政府或地方企業(yè)更多更復(fù)雜的關(guān)系。由此，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)9：相比于非在京高校，在京高校的預(yù)算編制松弛程度更低。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

2012年11月16日，教育部印發(fā)了《關(guān)于做好高等學(xué)校財務(wù)信息公開工作的通知》（教財［2012］4號），要求中央部門所屬高校主動公開包括收支預(yù)決算信息在內(nèi)的財務(wù)信息，并要求將學(xué)校網(wǎng)站作為主要信息公開載體。這也讓我們有機會獲取高校的預(yù)決算數(shù)據(jù)，從而對高校預(yù)算編制松弛進行研究。本文選取2013—2015年75所教育部直屬高校作為研究樣本。我們通過各高校網(wǎng)站披露的收入預(yù)決算總表，手工收集和整理了75所高校2013—2015年的收入預(yù)決算數(shù)據(jù)。其他數(shù)據(jù)主要來源于《教育部直屬高?；厩闆r統(tǒng)計資料匯編》（2013—2015年）及 《北京教育年鑒》（2013—2015年）。本文對所有連續(xù)變量使用Winsorize進行1%的縮尾處理，以消除極端值的影響，最終獲得有效樣本155個。本文采用Stata 14.0統(tǒng)計軟件進行數(shù)據(jù)處理與相關(guān)分析。

（二）研究模型與變量說明

為檢驗上述假設(shè)，本文構(gòu)建以下研究模型：

因變量Slack為預(yù)算編制松弛度。根據(jù)預(yù)算編制松弛的概念，Slack測算的是高校當年決算數(shù)與預(yù)算數(shù)之間的偏離程度。由于高校預(yù)算編制必須遵循“量入為出、收支平衡”的基本原則，即“以收定支”，因此本文采用高校的收入預(yù)決算數(shù)據(jù)來衡量預(yù)算編制松弛度。具體計算公式如下：

模型中的解釋變量包括：Student表示在校學(xué)生數(shù)，為高校當年研究生、普通本專科學(xué)生、成人本專科學(xué)生、學(xué)歷教育外國留學(xué)生及其他學(xué)生的在校人數(shù)總和；Staff表示教職工數(shù)，為高校當年校本部教職工人數(shù)；Area表示學(xué)校占地面積；Invest表示高校當年完成投資的金額；Asset表示高校固定資產(chǎn)的金額；EXP表示高校實驗室個數(shù)；Project表示高校當年的科研任務(wù)承擔(dān)課題及服務(wù)項目數(shù)；BJ為啞變量，表示是否為在京高校，是則取1，否則為0。以上解釋變量中，除了BJ（是否為在京高校）外，均經(jīng)過取對數(shù)處理。

控制變量Year為啞變量，用以控制不同年度之間的宏觀因素影響。

四、統(tǒng)計檢驗與分析

（一）描述性統(tǒng)計及均值T檢驗

表1 主要變量描述性統(tǒng)計

從表1描述性統(tǒng)計結(jié)果來看，Slack均值及中位數(shù)均大于0，表明高校普遍存在預(yù)算低估的現(xiàn)象，即收入預(yù)算數(shù)低于決算數(shù)。為進一步檢驗該結(jié)論，本文對Slack=0進行單樣本T檢驗，檢驗結(jié)果如表2所示。Slack均值為1.22%，在10%的置信水平上顯著，通過了均值T檢驗。綜上，表明高校存在預(yù)算編制松弛行為，假設(shè)1得到支持。

表2 單樣本T檢驗

（二）回歸分析

高校預(yù)算編制松弛的影響因素回歸結(jié)果如表3所示。Student、Asset的系數(shù)為正，且均在1%的水平上顯著，表明在校學(xué)生人數(shù)越多、固定資產(chǎn)的金額越大，高校預(yù)算編制松弛程度越高，假設(shè)2和假設(shè)6得到支持。Staff、Area、Invest、EXP的系數(shù)均為負，分別在1%、10%、10%和5%的水平上顯著，表明教職工人數(shù)、學(xué)校占地面積、當年完成的投資金額、實驗室個數(shù)與預(yù)算編制松弛程度負相關(guān)，這與假設(shè)3、假設(shè)4、假設(shè)5和假設(shè)7的預(yù)期是相反的。其原因一方面可能是由于預(yù)算參與在一定程度上降低了信息不對稱性，對預(yù)算松弛存在抑制作用，另一方面可能是因為在當前社會治理環(huán)境中，學(xué)校規(guī)模越大、投資金額越高，受到新聞媒體、監(jiān)管部門等的關(guān)注與監(jiān)督也越多，學(xué)校的財務(wù)管理和內(nèi)部控制也相對更完善，從而降低了預(yù)算編制松弛。Project的系數(shù)雖然為正，與預(yù)期相符，但不顯著，假設(shè)8未得到支持。BJ的系數(shù)為負，且在1%的水平上顯著，表明在京高校的預(yù)算松弛程度低于非在京高校，假設(shè)9得到支持。

表3 多元回歸結(jié)果

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文在對2013—2015年75所教育部直屬高校數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上，對高校預(yù)算編制松弛行為及其影響因素進行了研究。實證結(jié)果發(fā)現(xiàn)：（1）高校普遍存在預(yù)算編制松弛行為；（2）多項高校特征與預(yù)算編制松弛度存在顯著關(guān)系，其中：在校學(xué)生人數(shù)、學(xué)校固定資產(chǎn)金額與預(yù)算編制松弛度顯著正相關(guān)，教職工人數(shù)、實驗室個數(shù)、學(xué)校占地面積、當年完成投資金額與預(yù)算編制松弛度顯著負相關(guān)；（3）相比于非在京高校，在京高校的預(yù)算編制松弛程度更低。

（二）相關(guān)建議

借高校預(yù)決算數(shù)據(jù)公開的機會，本文通過實證研究，為高校預(yù)算存在預(yù)算編制松弛行為提供了直接證據(jù)，同時也結(jié)合高校特征，對預(yù)算編制松弛行為的影響因素進行了研究。那么，如何抑制預(yù)算松弛行為將是未來的研究方向。對此，一方面應(yīng)繼續(xù)加大高校財務(wù)信息、預(yù)決算情況的公開力度，通過媒體輿論等外部監(jiān)督，減少高校預(yù)算松弛行為；另一方面應(yīng)根據(jù)財政部、教育部預(yù)算改革的相關(guān)要求，將預(yù)算編制精細化、準確化，從源頭解決預(yù)算松弛問題。同時，還應(yīng)加強高校預(yù)算管理的末端環(huán)節(jié)，即預(yù)算評價。由于目前針對高校預(yù)算編制考核的工作還處在起步階段，相關(guān)部門應(yīng)加強預(yù)算績效考評，結(jié)合高校特征因素，重點關(guān)注預(yù)算松弛行為嚴重的高校，以績效為導(dǎo)向，對各高校預(yù)算的編制與執(zhí)行制定健全的評價體系，從而約束預(yù)算松弛行為，進一步完善預(yù)算管理工作，發(fā)揮預(yù)算在財務(wù)管理工作的重要作用。