□（中國農(nóng)業(yè)大學(xué)財務(wù)處 北京100083）

近年來一些省市的國家稅務(wù)部門對屬地高校企業(yè)所得稅繳納情況進(jìn)行了調(diào)查和檢查，要求高校（指學(xué)校本級，不含校辦企業(yè)）執(zhí)行企業(yè)所得稅法，進(jìn)行匯算清繳，并補(bǔ)繳以前年度的企業(yè)所得稅。高校是否應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅以及如何繳納企業(yè)所得稅，已經(jīng)成為擺在高校面前急需研究和解決的問題。

一、制度非均衡與高校企業(yè)所得稅政策

制度非均衡是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個重要概念。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的均衡基本含義是社會經(jīng)濟(jì)體系在一定的條件下相互作用的有關(guān)變量相對靜止、各行為主體對交易的結(jié)果處于滿意的狀態(tài)。但由于制度通常是用于調(diào)整不同的社會群體之間的利益關(guān)系，不同利益主體間的利益訴求不可能完全一致，有時甚至處于完全對立的狀態(tài)，現(xiàn)實(shí)中實(shí)現(xiàn)制度的均衡是困難的。更多的時候制度是處在一種非均衡狀態(tài)，因此，所謂的制度非均衡就是指社會主體對現(xiàn)存制度的一種不滿意、意欲改變而又未改變的狀態(tài)。

從供求關(guān)系來看，制度非均衡可以分為制度供給不足型和制度供給過剩型；供給不足型是指供給不能滿足社會主體的需要，而供給過剩型是指相對于需求而言供給是多余的、低效的。現(xiàn)實(shí)中這兩種制度非均衡的類型往往同時并存。

當(dāng)前對高校征收企業(yè)所得稅政策，也可以引入制度非均衡的概念來探討，因?yàn)閺哪撤N角度來說它也屬于制度非均衡。一方面，站在征收者的角度稅務(wù)部門認(rèn)為高校是企業(yè)所得稅法的納稅主體，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法繳納企業(yè)所得稅；而高校則從自身的屬性和職能出發(fā)認(rèn)為相關(guān)稅法并不明確，不應(yīng)當(dāng)再繳納企業(yè)所得稅。稅務(wù)部門認(rèn)為征收過程中已經(jīng)給了高校所得稅的優(yōu)惠，而高校則認(rèn)為稅務(wù)部門征稅政策供給過剩，減免稅政策供給不足。由于征納雙方對于高校企業(yè)所得稅的征繳問題的理解和看法不一致，由此導(dǎo)致了爭論和博弈。

二、高校企業(yè)所得稅制度非均衡的具體表現(xiàn)與分析

（一）納稅主體的身份界定

高校是否應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅首先要解決的是身份認(rèn)定問題。稅務(wù)部門依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依據(jù)本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！彼枚惙▽?shí)施條例對企業(yè)做如下解釋，“包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他取得收入的組織?！倍悇?wù)部門據(jù)此認(rèn)定，高校是事業(yè)單位，也是取得收入的組織之一，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)所得稅的納稅主體。

高校則認(rèn)為企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，并沒有明確規(guī)定高校是否為企業(yè)所得稅納稅人，企業(yè)所得稅法頒布實(shí)施以后，財稅部門也沒有出臺針對高校征收企業(yè)所得稅的規(guī)定。而且高校認(rèn)為，《中華人民共和國高等教育法》第五條規(guī)定，“高等教育的任務(wù)是培養(yǎng)具有創(chuàng)新精神和實(shí)踐能力的高級專門人才，發(fā)展科學(xué)技術(shù)文化，促進(jìn)社會主義現(xiàn)代化建設(shè)。”第二十四條規(guī)定，“設(shè)立高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)符合國家高等教育發(fā)展規(guī)劃，符合國家利益和社會公共利益，不得以盈利為目的。”也就是說，高等教育法已經(jīng)從法律上明確了高校不是營利性組織，其任務(wù)不是為了盈利。另外，《中共中央國務(wù)院關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》（中發(fā)[2011]5號）將事業(yè)單位劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、從事公益服務(wù)三個類別，而高校已經(jīng)被歸為公益服務(wù)類。

高校據(jù)此認(rèn)為，將高校作為“取得收入的組織”進(jìn)而認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅主體并不妥當(dāng)，這只是稅務(wù)部門單方面的主觀推定，這個結(jié)論應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步探討。

（二）納稅收入的認(rèn)定

雖然有爭議，高?？紤]多方面因素還是進(jìn)行了企業(yè)所得稅的登記和申報，即便如此，雙方在納稅收入的認(rèn)定上也不一致。稅務(wù)部門認(rèn)為，除了稅法及相關(guān)政策規(guī)定的不征稅和免稅收入外，高校其他所有收入都應(yīng)當(dāng)作為納稅收入。不征稅收入是指所得稅法第七條規(guī)定的“財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。”高校認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，國家并沒有出臺針對高校征收企業(yè)所得稅的征收辦法，目前稅務(wù)部門“一刀切”式的納稅收入認(rèn)定缺乏依據(jù)，而且計(jì)算征收方法過于簡單和粗糙，缺乏科學(xué)性、合理性和可操作性。其中，科研事業(yè)收入、經(jīng)營收入及其他收入是否納稅成為雙方爭論的焦點(diǎn)。

1.科研事業(yè)收入。現(xiàn)行的高校會計(jì)制度規(guī)定，科研事業(yè)收入是指高等學(xué)校開展科研及其輔助活動取得的收入，包括通過承接科研項(xiàng)目、開展科研協(xié)作、轉(zhuǎn)化科技成果、進(jìn)行科技咨詢等取得的收入。高校開展科研及輔助活動，從非同級財政部門取得經(jīng)費(fèi)撥款也通過本科目核算。從經(jīng)費(fèi)來源的角度來說，高校從非同級的財政部門和其他企事業(yè)單位、社會團(tuán)體等取得的科研經(jīng)費(fèi)均納入科研事業(yè)收入科目核算 （高校從同級財政部門取得的科研撥款則納入財政補(bǔ)助收入科目核算）。也就是說，在高?？蒲惺聵I(yè)收入科目中核算的，既包括來自于各級財政撥款的縱向科研經(jīng)費(fèi)，也包括來自于非同級財政撥款的橫向科研經(jīng)費(fèi)。稅務(wù)部門認(rèn)為只有納入財政補(bǔ)助收入科目核算的科研經(jīng)費(fèi)，才可以作為不征稅收入，其余所有納入科研事業(yè)收入的科研經(jīng)費(fèi)都應(yīng)作為征稅收入，不論是縱向還是橫向課題。按此說法，對于部屬高校而言，也就意味著除了來自于教育部的科研撥款外，其他來自科技部、農(nóng)業(yè)部、國家自然基金委、各省市等非同級財政的縱向課題都要交企業(yè)所得稅。當(dāng)然，稅務(wù)部門也表示如果提供了財政撥款證明，縱向課題可以作為不征稅收入；但是仍然堅(jiān)持橫向課題應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，理由是取得橫向收入時，學(xué)校開具了稅務(wù)發(fā)票。

對橫向課題征收企業(yè)所得稅，高校和科研人員覺得難以接受。對于高校而言，科學(xué)研究是其一項(xiàng)重要的職能，高校作為國家科研隊(duì)伍的生力軍，擔(dān)負(fù)著科教興國和貫徹執(zhí)行國家科技創(chuàng)新戰(zhàn)略的重大使命，高?？蒲谢顒硬皇菫榱擞菫榱藢⒖蒲谐晒?wù)于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，為了國家創(chuàng)新能力的提升。進(jìn)一步來說，其一，橫向課題經(jīng)費(fèi)在取得時也是有明確預(yù)算的，其收入是為了彌補(bǔ)科研的基本成本支出，預(yù)算項(xiàng)目里并沒有稅務(wù)支出一項(xiàng)；其二，科研項(xiàng)目需要一定年度的研究周期，到賬經(jīng)費(fèi)需要在幾年內(nèi)執(zhí)行，當(dāng)年剩余資金只是結(jié)轉(zhuǎn)下年使用而非當(dāng)年“利潤”；其三，即便項(xiàng)目結(jié)束后有少許結(jié)余，也是高校自身承擔(dān)了這部分科研成本的結(jié)果，并不是真正意義上的盈利。因此高校認(rèn)為，不應(yīng)該在對橫向課題征收了增值稅后，還要再次征收企業(yè)所得稅。

2.經(jīng)營收入及其他收入。高校會計(jì)制度規(guī)定，經(jīng)營收入是指高校在教學(xué)科研活動及其輔助活動之外，開展的非獨(dú)立核算經(jīng)營活動中取得的收入。其他收入則包括了投資收益、銀行存款利息收入、租金收入、捐贈收入、盤盈收入等。對大多數(shù)高校而言，經(jīng)營收入及其他收入的主體是提供服務(wù)和出租業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入。從高校的角度來看，即便有一些對外經(jīng)營和服務(wù)收入，也只是為了彌補(bǔ)國家教育經(jīng)費(fèi)的投入不足，是對服務(wù)成本的補(bǔ)償，并不具備稅法意義上生產(chǎn)經(jīng)營的性質(zhì)和本質(zhì)特征，不應(yīng)該再繳納企業(yè)所得稅。高等教育法第六十條規(guī)定，“高等教育實(shí)行以舉辦者投入為主，受教育者合理分擔(dān)培養(yǎng)成本，高等學(xué)校多種渠道籌措經(jīng)費(fèi)的機(jī)制?！敝赃@樣規(guī)定，是因?yàn)樽鳛楣⒋髮W(xué)的舉辦者政府對高校的投入不足，才準(zhǔn)許高校通過對外提供經(jīng)營服務(wù)取得收入等多渠道籌資。而且根據(jù)教育部、發(fā)改委、財政部《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范高校教育收費(fèi)管理若干問題的通知》（教財 [2006]2號）精神，高校對外服務(wù)性收入，按照成本補(bǔ)償和非營利的原則制定，不存在盈利問題。從這個角度解釋，高校經(jīng)營收入及其他收入，是因彌補(bǔ)財政不足而產(chǎn)生的，因而應(yīng)當(dāng)視同財政撥款一樣免稅。近年來，國家財政性教育經(jīng)費(fèi)投入情況見下表。

國家財政性教育經(jīng)費(fèi)投入情況表

從上表可以看出，近些年來國家對教育投入的占比以及高校生均撥款相對穩(wěn)定，增長乏力。如果考慮物價上漲因素影響，則更不樂觀。因此，高校開展經(jīng)營服務(wù)取得的收入只是為了彌補(bǔ)財政投入不足而不得已的做法，不應(yīng)當(dāng)再征收企業(yè)所得稅。

三、政策建議

通過上述分析我們看到，在高校是否征收企業(yè)所得稅這個問題上，從制度非均衡這個視角看，由于相關(guān)法規(guī)規(guī)定不明確、不統(tǒng)一，相互矛盾甚至對立，稅務(wù)部門和高校站在各自的立場進(jìn)行解讀，難以形成共識，給征納雙方都帶來了困惑，增加了工作難度，企業(yè)所得稅征繳的效果實(shí)際上也很不理想。

因此，建議高校主管部門、財政部、國家稅務(wù)總局進(jìn)行協(xié)調(diào)溝通，在當(dāng)前國家財政投入依然不足、國家實(shí)施科技創(chuàng)新戰(zhàn)略以及清費(fèi)降稅等諸多背景下，對高校免征或緩征企業(yè)所得稅，以減輕高校的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，提高高校參與國家發(fā)展戰(zhàn)略和服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會的積極性，為我國一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)助力加油。