（四川大學(xué)商學(xué)院四川成都610064）

一、引言

會計職業(yè)道德教育對提升會計專業(yè)學(xué)生的職業(yè)道德是否具有實質(zhì)性作用？這個問題存在會計職業(yè)道德教育悖論。一方面，國內(nèi)外會計專業(yè)課程體系中均設(shè)置了不同程度的會計職業(yè)道德教育課程，期望產(chǎn)生良好的教育效果；但是Poneman（1993）通過DIT測試表明，會計職業(yè)道德教育并沒有導(dǎo)致會計學(xué)生的道德水平的提高，因此他認為在會計領(lǐng)域，從業(yè)人員的會計職業(yè)道德無法通過道德教育來提升。那么問題究竟在于會計職業(yè)道德本身，還是會計職業(yè)道德教育方法不當？本文便是對這一悖論的嘗試性解答與探索。

會計職業(yè)道德教育的重要性具有普遍共識，但會計職業(yè)道德教育的有效性值得研究。我們認為產(chǎn)生會計職業(yè)道德教育悖論的原因在于，一方面?zhèn)惱砼c能力在教育中脫節(jié)，沒有實現(xiàn)耦合；另一方面，會計職業(yè)道德教育中學(xué)生的自主性沒有得到充分的重視，忽視了倫理與能力的共生演化。為此，我們在對國內(nèi)外會計職業(yè)道德準則與教育體系等進行綜合分析的基礎(chǔ)上，提出了會計學(xué)專業(yè)自主性倫理與能力耦合的培養(yǎng)模式。

本文所提出的會計倫理與能力耦合是指以會計職業(yè)道德專題課程為基礎(chǔ)，將不同方向的專業(yè)課與倫理教育有機整合，并通過自主性課堂提升會計專業(yè)學(xué)生的職業(yè)道德意識。其對于會計從業(yè)人員提升專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德修養(yǎng)具有重要的意義。會計倫理與能力耦合體系作為規(guī)范會計行為的基礎(chǔ)，有助于引導(dǎo)會計從業(yè)人員遵循職業(yè)道德要求，幫助會計從業(yè)人員正確處理會計實務(wù)過程中面臨的道德困境。

二、會計職業(yè)道德教育國際動態(tài)評述

（一）實務(wù)動態(tài)

1.國際會計師協(xié)會道德框架比較。世界上主要的會計師協(xié)會已建立廣泛而深入的會計職業(yè)道德準則體系。如英國財務(wù)報告理事會（FRC）制定的《會計職業(yè)道德標準修訂版》、蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）制定的《道德法規(guī)》、特許公認會計師公會（ACCA）制定的《道德規(guī)范手冊》、國際會計師職業(yè)道德準則理事會（IESBA）制定的《注冊會計師職業(yè)道德標準手冊》等準則框架均為會計從業(yè)人員提供了詳細而具體的會計職業(yè)道德規(guī)范。與國外會計職業(yè)道德準則及教學(xué)大綱相比，我國會計職業(yè)道德教育略顯單薄，大多以中國注冊會計師協(xié)會制定的《中國注冊會計師道德守則》作為會計職業(yè)道德標準，為會計從業(yè)人員提供參考。我國高等學(xué)校在引入國際先進會計教育體系的同時，也直接借鑒了特許公認會計師公會 （ACCA）、英國特許會計師公會（ACA）、特許管理會計師協(xié)會（CIMA）的會計職業(yè)道德規(guī)范，暫未形成適合中國國情的會計倫理與能力相結(jié)合的體系。

2.國際職業(yè)證書倫理教育現(xiàn)狀分析（以ACCA為例）。IFAC下屬的國際會計教育標準委員會（IAESB）認為會計教育應(yīng)該包括準入要求、初始職業(yè)教育、后續(xù)教育三個部分。其中初始職業(yè)教育認為培養(yǎng)合格的會計從業(yè)人員應(yīng)該從技術(shù)能力、職業(yè)技能、道德、實踐經(jīng)驗幾個方面進行培養(yǎng)。國際教育準則第四條認為，倫理教育的目標，應(yīng)該是為職業(yè)會計師建立正確職業(yè)價值觀、道德觀，從而完善其作為一名會計師的責任，倫理教育不是一系列零散的階段與碎片，而應(yīng)該是一個連續(xù)、反復(fù)的過程與系統(tǒng)。因此，連續(xù)倫理教育（The Ethics Education Continuum）理論認為，應(yīng)該將會計職業(yè)道德教育分為四個階段，分別為加強會計職業(yè)道德知識、培養(yǎng)會計職業(yè)道德敏感性、提高會計職業(yè)道德判斷力、保持符合職業(yè)道德行為的承諾。

根據(jù)會計職業(yè)道德教育國際準則，我們可以將ACCA課程體系（適用IES準則條款）進行分析。ACCA反復(fù)、循序漸進的課程體系能幫助會計師逐步強化對會計職業(yè)道德的理解和運用。在F1《會計師與企業(yè)》中首次引入了道德的概念（階段一）；在P1《治理、風險與道德》中將道德作為一個單獨的模塊引導(dǎo)學(xué)生在道德困境中學(xué)會運用道德判斷模型做出職業(yè)判斷行為，同時通過高級階段的6門課程對管理、財務(wù)會計、業(yè)績管理、財務(wù)管理、審計、稅務(wù)方向的會計道德問題均做出了探討，培養(yǎng)了學(xué)生的會計職業(yè)道德敏感性（階段二），最后在14門考試階段的課程結(jié)束后對學(xué)生進行單獨的在線道德模塊教育（階段三）。

3.國際高校倫理教育現(xiàn)狀對比。國外一流商學(xué)院均制定了倫理與能力相結(jié)合的會計職業(yè)道德教學(xué)大綱，如伊拉斯姆斯大學(xué)鹿特丹管理學(xué)院（RSM）制定了名為“生活管理任務(wù)”的新計劃，并將六個功能領(lǐng)域（財務(wù)、營銷、戰(zhàn)略、運營、人力資源和創(chuàng)業(yè)）與道德和可持續(xù)性發(fā)展相結(jié)合。麻省理工學(xué)院（MIT）的斯隆管理學(xué)院（SSM）也要求會計職業(yè)道德教學(xué)向一體化方向邁進，要求MBA學(xué)生接受一門直接解決道德問題的領(lǐng)導(dǎo)力課程，但倫理也“貫穿整個課程”。巴黎高等商學(xué)院（HEC Paris）則要求將會計職業(yè)道德整合到13門核心課程中以塑造具有職業(yè)道德的商業(yè)人才。

從國內(nèi)具有代表性的高校會計教育來看，上海財經(jīng)大學(xué)的課程覆蓋范圍較為全面而廣泛，對學(xué)生會計理論基礎(chǔ)的培養(yǎng)較為扎實，對于畢業(yè)學(xué)分有著較高的要求，同時給予學(xué)生較高的課程選擇自由度。廈門大學(xué)的課程設(shè)置最為豐富而多層次，僅從財務(wù)會計一個方面來看就有財務(wù)會計理論專題、中級財務(wù)會計（上、下）、高級財務(wù)會計、財務(wù)會計專題及其案例分析、西方財務(wù)會計（上、下）這7門課程需要學(xué)習(xí)，從國內(nèi)到國外，從理論到實務(wù)都得到了全面的提升；與此同時廈門大學(xué)為多個方向的課程在理論課程基礎(chǔ)上設(shè)置了單獨的案例分析或?qū)崉?wù)操作的機會，從管理類的財務(wù)案例分析，到財務(wù)會計類的財務(wù)會計專題及其案例分析，再到財務(wù)管理類的管理會計專題、審計類的審計實務(wù)操作，不僅是對能力的提升，也為會計道德教學(xué)和能力教學(xué)耦合提供了可能。

從國內(nèi)高校設(shè)置會計倫理類的學(xué)科來看，廈門大學(xué)同時設(shè)置了會計職業(yè)道德（第三學(xué)期）和商業(yè)倫理（第三學(xué)期）共計兩個學(xué)分的課程，四川大學(xué)在第四學(xué)期設(shè)置了1個學(xué)分的會計職業(yè)道德專題，北京大學(xué)光華管理學(xué)院將法律與道德相結(jié)合，設(shè)置了思想道德修養(yǎng)與法律基礎(chǔ)課程的同時在選修課里設(shè)置了企業(yè)倫理課程，上海財經(jīng)大學(xué)未設(shè)置單獨的會計倫理課程。值得注意的是，在法律類課程里，廈門大學(xué)不僅單獨設(shè)置了思想道德修養(yǎng)與法律基礎(chǔ)課程，同時設(shè)置了會計準則專題、企業(yè)會計準則專題以及商法三門課程，更好地幫助學(xué)生建立基礎(chǔ)的會計道德底線意識。

總體而言，國內(nèi)大學(xué)的倫理教育以單一專題的形式進行課堂教學(xué)。一方面是會計專業(yè)課程設(shè)置層次較為單一，課程知識體系沒有達到一個循序漸進的目的和效果；另一方面，會計職業(yè)道德教育的教學(xué)形式較為單一，教學(xué)方式多以知識的被動傳輸為主，沒有激發(fā)引導(dǎo)學(xué)生將會計職業(yè)道德理念和會計實務(wù)工作結(jié)合起來，從而造成了會計職業(yè)道德教育和能力的脫節(jié)，與國外主流會計職業(yè)道德教育體系還存在差異。

無論是職業(yè)證書教育，還是院校教育，國外會計倫理教育十分注重教育的多階段多層次性，同時強調(diào)道德教育的整體觀，在各個方面的課程中都貫穿會計職業(yè)道德的觀念，從知識能力到職業(yè)道德都力求塑造合格的商業(yè)人才。

（二）研究動態(tài)

會計職業(yè)道德教育研究伴隨會計職業(yè)道德問題的日益突出而不斷深化。會計職業(yè)道德教育研究最早可追溯至1972年，Loeb發(fā)表了會計道德教學(xué)一文，首次系統(tǒng)地闡述了會計道德教學(xué)的要點，建議將會計職業(yè)道德融入到商業(yè)案例中，在案例中加深會計專業(yè)學(xué)生對于會計職業(yè)道德的理解。自二十世紀八十年代中期以來，由于各發(fā)達國家資本市場的造假案件頻發(fā)，世界各國的會計協(xié)會一直在推行并發(fā)展會計職業(yè)道德教育，從1986年開始，美國會計協(xié)會已經(jīng)提出“會計教育不僅僅應(yīng)該強調(diào)技能和知識，同時也應(yīng)該包括道德標準和專業(yè)承諾”。這一關(guān)于會計職業(yè)道德教育內(nèi)容的闡述拓展了會計職業(yè)教育的外延，同時也強調(diào)會計職業(yè)教育應(yīng)該包括外部約束和內(nèi)部自律。然而，盡管會計職業(yè)道德教育引起了實務(wù)界的廣泛重視，但學(xué)術(shù)界關(guān)于會計職業(yè)道德教育的有效性一直存在較大爭議。一方面，Stead and Miller（1988）的研究發(fā)現(xiàn)通過道德教學(xué)課程，學(xué)生的道德認知和敏感性得到了提升；在Burton，Johnston and Wilson（1991）的研究里通過比較三個實驗組，包括道德情景討論組、授課教學(xué)組、無道德教學(xué)組，發(fā)現(xiàn)三組的道德認知發(fā)生了顯著的差異，結(jié)果表明道德教育可以顯著提升學(xué)生的道德認知；Satt，Porter and Woodbine（2012）通過對113名來自6所馬來西亞的大學(xué)生進行確定問題測驗 （DIT）后發(fā)現(xiàn)，會計課程能夠很好地幫助會計學(xué)生提升道德判斷能力，而其中實踐培訓(xùn)在學(xué)生會計職業(yè)道德提升的過程中有著不可忽視的作用；陳勝軍（2013）通過采用Likert七分量表對會計與財務(wù)管理系的師生進行了調(diào)查，調(diào)查顯示大部分畢業(yè)生認為在大學(xué)有無修過會計職業(yè)道德課程，會對職業(yè)道德認知產(chǎn)生很大影響。然而與之相反，Cameron and O′Leary（2015）通過實驗發(fā)現(xiàn)倫理教育能夠培養(yǎng)學(xué)生法律層面的認識，但道德意識并沒有得到提高；Arfaoui（2016）通過對突尼斯的會計學(xué)生的實驗發(fā)現(xiàn)道德教育對突尼斯會計學(xué)生的道德發(fā)展效果并不顯著；Jonson，McGuire and Cooper（2016）的研究發(fā)現(xiàn)，即使學(xué)生完成了一門倫理學(xué)課程，對他們在處理道德困境方面能力的影響也是非常有限的。

針對會計界關(guān)于會計職業(yè)道德教育有效性的爭議，許多學(xué)者和教育機構(gòu)也在探索不同的會計職業(yè)道德教育教學(xué)方法。Loeb（2000）提出跨學(xué)科團隊教學(xué)這一概念，即多個教師成員在跨學(xué)科的背景下進行會計職業(yè)道德教學(xué)，通過跨學(xué)科的團隊教學(xué)讓學(xué)習(xí)者對于同一個案例有更多維度的道德理解，從而提升其在不同情境下的會計職業(yè)道德應(yīng)用能力。Karns（2005）認為可以邀請在專業(yè)領(lǐng)域具有杰出表現(xiàn)的資深商務(wù)人士或?qū)W者作為客座教授，對學(xué)生和教師進行教學(xué)活動，這種教學(xué)方法通過客座教授分享個人經(jīng)歷，為學(xué)生提供了現(xiàn)實的情境，加深學(xué)生對現(xiàn)實情境的理解以及對會計職業(yè)道德理論的運用。但這些教學(xué)設(shè)計缺乏對學(xué)生自主性的引導(dǎo)。Rouzel（2015）強調(diào)了想象力在會計職業(yè)道德教育中的重要性，他認為有必要讓學(xué)生參與學(xué)習(xí)過程，進一步運用創(chuàng)造性案例來激發(fā)學(xué)生的想象力，這個過程可以促進提升道德教育的效果。Martinov-Bennie and Mladenovic（2015）認為雖然將會計職業(yè)道德決策框架引入到倫理課程中不能增強學(xué)生的道德敏感性，但是能夠很好地幫助學(xué)生做出道德判斷。

雖然會計界關(guān)于會計職業(yè)道德教育的有效性還存在爭議，但是我們通過對國際準則的比較能夠發(fā)現(xiàn)各個國家和會計師協(xié)會對于會計道德教育的目標是一致的，對于會計專業(yè)的學(xué)生的要求是一致的。但是在具體的教學(xué)設(shè)計上卻存在諸多差異，特別是國內(nèi)高校主流的教學(xué)方法主要還依賴于設(shè)置單獨的教學(xué)課程。一方面，教學(xué)體系中會計職業(yè)道德倫理與能力耦合程度不夠，另一方面，教學(xué)模式?jīng)]有充分體現(xiàn)學(xué)生自主性。因此，我們認為應(yīng)該建立會計學(xué)專業(yè)自主性倫理與能力耦合的培養(yǎng)模式，以真正提高會計專業(yè)學(xué)生的會計職業(yè)道德水平，培養(yǎng)德才兼?zhèn)涞臅嬋瞬拧?/p>

三、構(gòu)建會計專業(yè)學(xué)生自主性倫理與能力耦合培養(yǎng)模式

圖1 會計學(xué)專業(yè)自主性倫理與能力耦合的培養(yǎng)模式

會計學(xué)專業(yè)自主性倫理與能力耦合的培養(yǎng)模式分為加強會計職業(yè)道德知識、培養(yǎng)會計職業(yè)道德敏感性、提高會計職業(yè)道德判斷力、保持符合職業(yè)道德的承諾等階段，培養(yǎng)路徑如圖1所示。

（一）加強會計職業(yè)道德知識

以會計職業(yè)道德專題為核心，通過會計職業(yè)道德專題課程介紹職業(yè)道德主要內(nèi)容，形成基本的道德認知，建立道德理論與道德判斷的模型。同時，通過會計法律類、政治思想類、國際會計三門課程作為輔助課程強調(diào)會計職業(yè)道德的重要性。會計法律類課程介紹基本的法律框架以及與法律相關(guān)的道德問題，政治思想類課程進行傳統(tǒng)的倫理道德思想介紹，國際會計課程引入國際前沿的會計道德理論。

（二）培養(yǎng)會計職業(yè)道德敏感性

在培養(yǎng)專業(yè)能力的同時加入對會計人員的職業(yè)道德教育，根據(jù)不同會計課程的特點設(shè)置不同會計職業(yè)道德教育的目標，形成一個多層次、相互聯(lián)系的會計倫理與能力耦合的課程體系，具體如表1所示。

表1 不同課程方向道德教學(xué)重點設(shè)計

（三）提高會計職業(yè)道德判斷力

自主性課堂學(xué)習(xí)能夠基于教師的引導(dǎo)從自身認知結(jié)構(gòu)和需要出發(fā)，在進行會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上從會計實務(wù)中自主確定道德價值觀層次，進行倫理決策，并判斷其決策可能造成的經(jīng)濟后果，從而實現(xiàn)自主發(fā)展的能動性學(xué)習(xí)。在會計職業(yè)道德自主性課堂學(xué)習(xí)具體實施過程中，應(yīng)該堅持以學(xué)生為中心，把握住以下三個方面。

1.以明確會計倫理與能力耦合學(xué)習(xí)目標為前提。會計倫理與能力耦合學(xué)習(xí)目標的確定是會計職業(yè)道德自主性課堂學(xué)習(xí)模式開展的前提條件，它引領(lǐng)和貫穿著整個會計職業(yè)道德教學(xué)過程，也是評定自主性課堂學(xué)習(xí)成果的核心。學(xué)習(xí)目標的制定要考慮會計職業(yè)道德學(xué)習(xí)的層級性特點。在內(nèi)容層面上，應(yīng)主要包含會計職業(yè)道德知識、道德倫理價值觀、倫理決策過程、倫理決策經(jīng)濟后果這四個維度；在課程設(shè)置上，必須在反映會計職業(yè)道德的基礎(chǔ)上體現(xiàn)課程學(xué)習(xí)的重點，滿足學(xué)生在會計實務(wù)中處理職業(yè)道德問題的需要。會計職業(yè)道德教學(xué)的根本目的是希望會計專業(yè)學(xué)生能夠以會計職業(yè)道德理論為指導(dǎo)來分析和解決現(xiàn)實的會計職業(yè)道德困境，權(quán)衡不同道德選擇下的經(jīng)濟后果，并在專業(yè)判斷的基礎(chǔ)上引導(dǎo)其樹立與會計職業(yè)道德要求相一致的職業(yè)精神和道德素養(yǎng)。這就要求在進行會計職業(yè)道德課堂教學(xué)的過程中，要結(jié)合會計專業(yè)學(xué)生的實際情況，以案例為情境，通過剖析會計職業(yè)道德課程學(xué)習(xí)的重點和難點來引導(dǎo)會計專業(yè)學(xué)生直面當下會計職業(yè)道德在實踐中的困境，實現(xiàn)會計職業(yè)道德內(nèi)化，引導(dǎo)其在今后從事會計相關(guān)工作時自覺踐行會計職業(yè)道德，以實現(xiàn)會計職業(yè)道德與自主性課堂教學(xué)的結(jié)合。

2.以創(chuàng)設(shè)會計職業(yè)道德學(xué)習(xí)情境為依托。營造積極的學(xué)習(xí)情境，就是根據(jù)會計倫理與能力耦合的學(xué)習(xí)目標，圍繞會計職業(yè)道德這一核心內(nèi)容來設(shè)計學(xué)習(xí)情境，激發(fā)學(xué)生對于會計職業(yè)道德的主觀體驗，提升學(xué)生的自主學(xué)習(xí)積極性。會計倫理與能力耦合的學(xué)習(xí)情境有不同的創(chuàng)設(shè)類型，大體包括：問題式情境，通過教師整理或?qū)W生搜集會計職業(yè)道德實例，作為自主探究的學(xué)習(xí)資料和線索，根據(jù)背景材料并結(jié)合學(xué)習(xí)目標和內(nèi)容提出問題，然后進行問題研究，并在富有開放性的問題情境中確定解決問題的思路和方式方法，激發(fā)會計專業(yè)學(xué)生的獨立思考能力，從而構(gòu)成以問題為導(dǎo)向的會計職業(yè)道德學(xué)習(xí)任務(wù)，使會計專業(yè)學(xué)生在案例創(chuàng)設(shè)的會計職業(yè)道德情境中提出問題、分析問題和解決問題，發(fā)現(xiàn)新問題，學(xué)習(xí)新方法，感知新體驗，實現(xiàn)會計職業(yè)道德教學(xué)模式的重建，達到會計倫理與能力耦合的目標；協(xié)作式情境，通過競爭與合作的方式來完成教師與學(xué)生、學(xué)生與學(xué)生之間的互動，推進每一位會計專業(yè)學(xué)生積極參與會計職業(yè)道德的自主性學(xué)習(xí)；體驗式情境，讓學(xué)生在社會實踐或企業(yè)實習(xí)中進行會計實務(wù)操作，切身感受會計職業(yè)道德在實踐中的具體應(yīng)用，激發(fā)學(xué)生對于會計職業(yè)道德的情感體驗，豐富和強化學(xué)生的自主感悟。

3.以適時學(xué)習(xí)引導(dǎo)為關(guān)鍵。會計職業(yè)道德自主性學(xué)習(xí)的開展離不開教師的學(xué)習(xí)引導(dǎo)。會計職業(yè)道德教育是一種目的性非常強的教學(xué)活動，具有較為鮮明的會計職業(yè)道德及價值觀導(dǎo)向，因而會計職業(yè)道德所傳授的內(nèi)容不完全是知識性的，而是包括了大量道德及價值觀的內(nèi)容，要使會計專業(yè)學(xué)生真正加深對會計職業(yè)道德的理解、認同和內(nèi)化，就離不開承擔教學(xué)任務(wù)的教師適度的、必要的引導(dǎo)以保證會計職業(yè)道德的正確方向。盡管自主性學(xué)習(xí)的教學(xué)模式認為學(xué)生是教學(xué)活動的根本，在教學(xué)中始終處于主體地位，但這并不等于將學(xué)生視為唯一主體而存在或者說放任學(xué)生對會計職業(yè)道德進行自由學(xué)習(xí)，而是以教師的引導(dǎo)和激勵為主導(dǎo)的教學(xué)。教師需要合理設(shè)置教學(xué)內(nèi)容，營造教學(xué)情境以引導(dǎo)學(xué)生進行自主學(xué)習(xí)，激勵學(xué)生主動感悟會計職業(yè)道德對于會計行為的指導(dǎo)作用。

（四）保持符合職業(yè)道德的承諾

在后續(xù)職業(yè)教育中會計職業(yè)道德面臨更多的影響因素干擾，會計職業(yè)判斷需要延續(xù)會計職業(yè)道德教育已經(jīng)形成的價值觀，使學(xué)校道德教育與后續(xù)職業(yè)道德教育形成有機關(guān)聯(lián)體，把倫理與能力耦合貫穿會計職業(yè)生涯，保持符合職業(yè)道德承諾。

四、結(jié)論

通過對比國際主流會計師協(xié)會對會計從業(yè)人員的道德要求，我們不難發(fā)現(xiàn)國際上對于會計道德的教學(xué)目標是一致的，道德要求是一致的。而我國與國際上前沿的會計倫理道德教學(xué)設(shè)計上的分歧，主要是因為我國高校倫理教育多數(shù)情況下作為獨立開設(shè)的課程，授課形式與內(nèi)容多為理論講授，倫理內(nèi)容并未被嵌入相關(guān)課程當中，導(dǎo)致學(xué)生缺乏直觀認知，自主性不足，倫理與能力脫節(jié)。以倫理與能力耦合的教學(xué)方法建立多層次、自主性的教學(xué)體系，能夠有助于會計專業(yè)學(xué)生形成會計職業(yè)道德意識，具備未來在會計實務(wù)中應(yīng)用會計道德進行職業(yè)判斷的能力，也能夠很好地解決會計職業(yè)道德教育有效性這一悖論，有利于我國會計職業(yè)道德教育體系的優(yōu)化，有效解決會計職業(yè)道德教育有效性和可行性不足的問題。