(四川大學(xué)商學(xué)院四川成都610064)
會計職業(yè)道德教育對提升會計專業(yè)學(xué)生的職業(yè)道德是否具有實質(zhì)性作用?這個問題存在會計職業(yè)道德教育悖論。一方面,國內(nèi)外會計專業(yè)課程體系中均設(shè)置了不同程度的會計職業(yè)道德教育課程,期望產(chǎn)生良好的教育效果;但是Poneman(1993)通過DIT測試表明,會計職業(yè)道德教育并沒有導(dǎo)致會計學(xué)生的道德水平的提高,因此他認為在會計領(lǐng)域,從業(yè)人員的會計職業(yè)道德無法通過道德教育來提升。那么問題究竟在于會計職業(yè)道德本身,還是會計職業(yè)道德教育方法不當?本文便是對這一悖論的嘗試性解答與探索。
會計職業(yè)道德教育的重要性具有普遍共識,但會計職業(yè)道德教育的有效性值得研究。我們認為產(chǎn)生會計職業(yè)道德教育悖論的原因在于,一方面?zhèn)惱砼c能力在教育中脫節(jié),沒有實現(xiàn)耦合;另一方面,會計職業(yè)道德教育中學(xué)生的自主性沒有得到充分的重視,忽視了倫理與能力的共生演化。為此,我們在對國內(nèi)外會計職業(yè)道德準則與教育體系等進行綜合分析的基礎(chǔ)上,提出了會計學(xué)專業(yè)自主性倫理與能力耦合的培養(yǎng)模式。
本文所提出的會計倫理與能力耦合是指以會計職業(yè)道德專題課程為基礎(chǔ),將不同方向的專業(yè)課與倫理教育有機整合,并通過自主性課堂提升會計專業(yè)學(xué)生的職業(yè)道德意識。其對于會計從業(yè)人員提升專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德修養(yǎng)具有重要的意義。會計倫理與能力耦合體系作為規(guī)范會計行為的基礎(chǔ),有助于引導(dǎo)會計從業(yè)人員遵循職業(yè)道德要求,幫助會計從業(yè)人員正確處理會計實務(wù)過程中面臨的道德困境。
1.國際會計師協(xié)會道德框架比較。世界上主要的會計師協(xié)會已建立廣泛而深入的會計職業(yè)道德準則體系。如英國財務(wù)報告理事會(FRC)制定的《會計職業(yè)道德標準修訂版》、蘇格蘭特許會計師協(xié)會(ICAS)制定的《道德法規(guī)》、特許公認會計師公會(ACCA)制定的《道德規(guī)范手冊》、國際會計師職業(yè)道德準則理事會(IESBA)制定的《注冊會計師職業(yè)道德標準手冊》等準則框架均為會計從業(yè)人員提供了詳細而具體的會計職業(yè)道德規(guī)范。與國外會計職業(yè)道德準則及教學(xué)大綱相比,我國會計職業(yè)道德教育略顯單薄,大多以中國注冊會計師協(xié)會制定的《中國注冊會計師道德守則》作為會計職業(yè)道德標準,為會計從業(yè)人員提供參考。我國高等學(xué)校在引入國際先進會計教育體系的同時,也直接借鑒了特許公認會計師公會 (ACCA)、英國特許會計師公會(ACA)、特許管理會計師協(xié)會(CIMA)的會計職業(yè)道德規(guī)范,暫未形成適合中國國情的會計倫理與能力相結(jié)合的體系。
2.國際職業(yè)證書倫理教育現(xiàn)狀分析(以ACCA為例)。IFAC下屬的國際會計教育標準委員會(IAESB)認為會計教育應(yīng)該包括準入要求、初始職業(yè)教育、后續(xù)教育三個部分。其中初始職業(yè)教育認為培養(yǎng)合格的會計從業(yè)人員應(yīng)該從技術(shù)能力、職業(yè)技能、道德、實踐經(jīng)驗幾個方面進行培養(yǎng)。國際教育準則第四條認為,倫理教育的目標,應(yīng)該是為職業(yè)會計師建立正確職業(yè)價值觀、道德觀,從而完善其作為一名會計師的責任,倫理教育不是一系列零散的階段與碎片,而應(yīng)該是一個連續(xù)、反復(fù)的過程與系統(tǒng)。因此,連續(xù)倫理教育(The Ethics Education Continuum)理論認為,應(yīng)該將會計職業(yè)道德教育分為四個階段,分別為加強會計職業(yè)道德知識、培養(yǎng)會計職業(yè)道德敏感性、提高會計職業(yè)道德判斷力、保持符合職業(yè)道德行為的承諾。
根據(jù)會計職業(yè)道德教育國際準則,我們可以將ACCA課程體系(適用IES準則條款)進行分析。ACCA反復(fù)、循序漸進的課程體系能幫助會計師逐步強化對會計職業(yè)道德的理解和運用。在F1《會計師與企業(yè)》中首次引入了道德的概念(階段一);在P1《治理、風險與道德》中將道德作為一個單獨的模塊引導(dǎo)學(xué)生在道德困境中學(xué)會運用道德判斷模型做出職業(yè)判斷行為,同時通過高級階段的6門課程對管理、財務(wù)會計、業(yè)績管理、財務(wù)管理、審計、稅務(wù)方向的會計道德問題均做出了探討,培養(yǎng)了學(xué)生的會計職業(yè)道德敏感性(階段二),最后在14門考試階段的課程結(jié)束后對學(xué)生進行單獨的在線道德模塊教育(階段三)。
3.國際高校倫理教育現(xiàn)狀對比。國外一流商學(xué)院均制定了倫理與能力相結(jié)合的會計職業(yè)道德教學(xué)大綱,如伊拉斯姆斯大學(xué)鹿特丹管理學(xué)院(RSM)制定了名為“生活管理任務(wù)”的新計劃,并將六個功能領(lǐng)域(財務(wù)、營銷、戰(zhàn)略、運營、人力資源和創(chuàng)業(yè))與道德和可持續(xù)性發(fā)展相結(jié)合。麻省理工學(xué)院(MIT)的斯隆管理學(xué)院(SSM)也要求會計職業(yè)道德教學(xué)向一體化方向邁進,要求MBA學(xué)生接受一門直接解決道德問題的領(lǐng)導(dǎo)力課程,但倫理也“貫穿整個課程”。巴黎高等商學(xué)院(HEC Paris)則要求將會計職業(yè)道德整合到13門核心課程中以塑造具有職業(yè)道德的商業(yè)人才。
從國內(nèi)具有代表性的高校會計教育來看,上海財經(jīng)大學(xué)的課程覆蓋范圍較為全面而廣泛,對學(xué)生會計理論基礎(chǔ)的培養(yǎng)較為扎實,對于畢業(yè)學(xué)分有著較高的要求,同時給予學(xué)生較高的課程選擇自由度。廈門大學(xué)的課程設(shè)置最為豐富而多層次,僅從財務(wù)會計一個方面來看就有財務(wù)會計理論專題、中級財務(wù)會計(上、下)、高級財務(wù)會計、財務(wù)會計專題及其案例分析、西方財務(wù)會計(上、下)這7門課程需要學(xué)習(xí),從國內(nèi)到國外,從理論到實務(wù)都得到了全面的提升;與此同時廈門大學(xué)為多個方向的課程在理論課程基礎(chǔ)上設(shè)置了單獨的案例分析或?qū)崉?wù)操作的機會,從管理類的財務(wù)案例分析,到財務(wù)會計類的財務(wù)會計專題及其案例分析,再到財務(wù)管理類的管理會計專題、審計類的審計實務(wù)操作,不僅是對能力的提升,也為會計道德教學(xué)和能力教學(xué)耦合提供了可能。
從國內(nèi)高校設(shè)置會計倫理類的學(xué)科來看,廈門大學(xué)同時設(shè)置了會計職業(yè)道德(第三學(xué)期)和商業(yè)倫理(第三學(xué)期)共計兩個學(xué)分的課程,四川大學(xué)在第四學(xué)期設(shè)置了1個學(xué)分的會計職業(yè)道德專題,北京大學(xué)光華管理學(xué)院將法律與道德相結(jié)合,設(shè)置了思想道德修養(yǎng)與法律基礎(chǔ)課程的同時在選修課里設(shè)置了企業(yè)倫理課程,上海財經(jīng)大學(xué)未設(shè)置單獨的會計倫理課程。值得注意的是,在法律類課程里,廈門大學(xué)不僅單獨設(shè)置了思想道德修養(yǎng)與法律基礎(chǔ)課程,同時設(shè)置了會計準則專題、企業(yè)會計準則專題以及商法三門課程,更好地幫助學(xué)生建立基礎(chǔ)的會計道德底線意識。
總體而言,國內(nèi)大學(xué)的倫理教育以單一專題的形式進行課堂教學(xué)。一方面是會計專業(yè)課程設(shè)置層次較為單一,課程知識體系沒有達到一個循序漸進的目的和效果;另一方面,會計職業(yè)道德教育的教學(xué)形式較為單一,教學(xué)方式多以知識的被動傳輸為主,沒有激發(fā)引導(dǎo)學(xué)生將會計職業(yè)道德理念和會計實務(wù)工作結(jié)合起來,從而造成了會計職業(yè)道德教育和能力的脫節(jié),與國外主流會計職業(yè)道德教育體系還存在差異。
無論是職業(yè)證書教育,還是院校教育,國外會計倫理教育十分注重教育的多階段多層次性,同時強調(diào)道德教育的整體觀,在各個方面的課程中都貫穿會計職業(yè)道德的觀念,從知識能力到職業(yè)道德都力求塑造合格的商業(yè)人才。
會計職業(yè)道德教育研究伴隨會計職業(yè)道德問題的日益突出而不斷深化。會計職業(yè)道德教育研究最早可追溯至1972年,Loeb發(fā)表了會計道德教學(xué)一文,首次系統(tǒng)地闡述了會計道德教學(xué)的要點,建議將會計職業(yè)道德融入到商業(yè)案例中,在案例中加深會計專業(yè)學(xué)生對于會計職業(yè)道德的理解。自二十世紀八十年代中期以來,由于各發(fā)達國家資本市場的造假案件頻發(fā),世界各國的會計協(xié)會一直在推行并發(fā)展會計職業(yè)道德教育,從1986年開始,美國會計協(xié)會已經(jīng)提出“會計教育不僅僅應(yīng)該強調(diào)技能和知識,同時也應(yīng)該包括道德標準和專業(yè)承諾”。這一關(guān)于會計職業(yè)道德教育內(nèi)容的闡述拓展了會計職業(yè)教育的外延,同時也強調(diào)會計職業(yè)教育應(yīng)該包括外部約束和內(nèi)部自律。然而,盡管會計職業(yè)道德教育引起了實務(wù)界的廣泛重視,但學(xué)術(shù)界關(guān)于會計職業(yè)道德教育的有效性一直存在較大爭議。一方面,Stead and Miller(1988)的研究發(fā)現(xiàn)通過道德教學(xué)課程,學(xué)生的道德認知和敏感性得到了提升;在Burton,Johnston and Wilson(1991)的研究里通過比較三個實驗組,包括道德情景討論組、授課教學(xué)組、無道德教學(xué)組,發(fā)現(xiàn)三組的道德認知發(fā)生了顯著的差異,結(jié)果表明道德教育可以顯著提升學(xué)生的道德認知;Satt,Porter and Woodbine(2012)通過對113名來自6所馬來西亞的大學(xué)生進行確定問題測驗 (DIT)后發(fā)現(xiàn),會計課程能夠很好地幫助會計學(xué)生提升道德判斷能力,而其中實踐培訓(xùn)在學(xué)生會計職業(yè)道德提升的過程中有著不可忽視的作用;陳勝軍(2013)通過采用Likert七分量表對會計與財務(wù)管理系的師生進行了調(diào)查,調(diào)查顯示大部分畢業(yè)生認為在大學(xué)有無修過會計職業(yè)道德課程,會對職業(yè)道德認知產(chǎn)生很大影響。然而與之相反,Cameron and O′Leary(2015)通過實驗發(fā)現(xiàn)倫理教育能夠培養(yǎng)學(xué)生法律層面的認識,但道德意識并沒有得到提高;Arfaoui(2016)通過對突尼斯的會計學(xué)生的實驗發(fā)現(xiàn)道德教育對突尼斯會計學(xué)生的道德發(fā)展效果并不顯著;Jonson,McGuire and Cooper(2016)的研究發(fā)現(xiàn),即使學(xué)生完成了一門倫理學(xué)課程,對他們在處理道德困境方面能力的影響也是非常有限的。
針對會計界關(guān)于會計職業(yè)道德教育有效性的爭議,許多學(xué)者和教育機構(gòu)也在探索不同的會計職業(yè)道德教育教學(xué)方法。Loeb(2000)提出跨學(xué)科團隊教學(xué)這一概念,即多個教師成員在跨學(xué)科的背景下進行會計職業(yè)道德教學(xué),通過跨學(xué)科的團隊教學(xué)讓學(xué)習(xí)者對于同一個案例有更多維度的道德理解,從而提升其在不同情境下的會計職業(yè)道德應(yīng)用能力。Karns(2005)認為可以邀請在專業(yè)領(lǐng)域具有杰出表現(xiàn)的資深商務(wù)人士或?qū)W者作為客座教授,對學(xué)生和教師進行教學(xué)活動,這種教學(xué)方法通過客座教授分享個人經(jīng)歷,為學(xué)生提供了現(xiàn)實的情境,加深學(xué)生對現(xiàn)實情境的理解以及對會計職業(yè)道德理論的運用。但這些教學(xué)設(shè)計缺乏對學(xué)生自主性的引導(dǎo)。Rouzel(2015)強調(diào)了想象力在會計職業(yè)道德教育中的重要性,他認為有必要讓學(xué)生參與學(xué)習(xí)過程,進一步運用創(chuàng)造性案例來激發(fā)學(xué)生的想象力,這個過程可以促進提升道德教育的效果。Martinov-Bennie and Mladenovic(2015)認為雖然將會計職業(yè)道德決策框架引入到倫理課程中不能增強學(xué)生的道德敏感性,但是能夠很好地幫助學(xué)生做出道德判斷。
雖然會計界關(guān)于會計職業(yè)道德教育的有效性還存在爭議,但是我們通過對國際準則的比較能夠發(fā)現(xiàn)各個國家和會計師協(xié)會對于會計道德教育的目標是一致的,對于會計專業(yè)的學(xué)生的要求是一致的。但是在具體的教學(xué)設(shè)計上卻存在諸多差異,特別是國內(nèi)高校主流的教學(xué)方法主要還依賴于設(shè)置單獨的教學(xué)課程。一方面,教學(xué)體系中會計職業(yè)道德倫理與能力耦合程度不夠,另一方面,教學(xué)模式?jīng)]有充分體現(xiàn)學(xué)生自主性。因此,我們認為應(yīng)該建立會計學(xué)專業(yè)自主性倫理與能力耦合的培養(yǎng)模式,以真正提高會計專業(yè)學(xué)生的會計職業(yè)道德水平,培養(yǎng)德才兼?zhèn)涞臅嬋瞬拧?/p>
圖1 會計學(xué)專業(yè)自主性倫理與能力耦合的培養(yǎng)模式
會計學(xué)專業(yè)自主性倫理與能力耦合的培養(yǎng)模式分為加強會計職業(yè)道德知識、培養(yǎng)會計職業(yè)道德敏感性、提高會計職業(yè)道德判斷力、保持符合職業(yè)道德的承諾等階段,培養(yǎng)路徑如圖1所示。
以會計職業(yè)道德專題為核心,通過會計職業(yè)道德專題課程介紹職業(yè)道德主要內(nèi)容,形成基本的道德認知,建立道德理論與道德判斷的模型。同時,通過會計法律類、政治思想類、國際會計三門課程作為輔助課程強調(diào)會計職業(yè)道德的重要性。會計法律類課程介紹基本的法律框架以及與法律相關(guān)的道德問題,政治思想類課程進行傳統(tǒng)的倫理道德思想介紹,國際會計課程引入國際前沿的會計道德理論。
在培養(yǎng)專業(yè)能力的同時加入對會計人員的職業(yè)道德教育,根據(jù)不同會計課程的特點設(shè)置不同會計職業(yè)道德教育的目標,形成一個多層次、相互聯(lián)系的會計倫理與能力耦合的課程體系,具體如表1所示。
表1 不同課程方向道德教學(xué)重點設(shè)計
自主性課堂學(xué)習(xí)能夠基于教師的引導(dǎo)從自身認知結(jié)構(gòu)和需要出發(fā),在進行會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上從會計實務(wù)中自主確定道德價值觀層次,進行倫理決策,并判斷其決策可能造成的經(jīng)濟后果,從而實現(xiàn)自主發(fā)展的能動性學(xué)習(xí)。在會計職業(yè)道德自主性課堂學(xué)習(xí)具體實施過程中,應(yīng)該堅持以學(xué)生為中心,把握住以下三個方面。
1.以明確會計倫理與能力耦合學(xué)習(xí)目標為前提。會計倫理與能力耦合學(xué)習(xí)目標的確定是會計職業(yè)道德自主性課堂學(xué)習(xí)模式開展的前提條件,它引領(lǐng)和貫穿著整個會計職業(yè)道德教學(xué)過程,也是評定自主性課堂學(xué)習(xí)成果的核心。學(xué)習(xí)目標的制定要考慮會計職業(yè)道德學(xué)習(xí)的層級性特點。在內(nèi)容層面上,應(yīng)主要包含會計職業(yè)道德知識、道德倫理價值觀、倫理決策過程、倫理決策經(jīng)濟后果這四個維度;在課程設(shè)置上,必須在反映會計職業(yè)道德的基礎(chǔ)上體現(xiàn)課程學(xué)習(xí)的重點,滿足學(xué)生在會計實務(wù)中處理職業(yè)道德問題的需要。會計職業(yè)道德教學(xué)的根本目的是希望會計專業(yè)學(xué)生能夠以會計職業(yè)道德理論為指導(dǎo)來分析和解決現(xiàn)實的會計職業(yè)道德困境,權(quán)衡不同道德選擇下的經(jīng)濟后果,并在專業(yè)判斷的基礎(chǔ)上引導(dǎo)其樹立與會計職業(yè)道德要求相一致的職業(yè)精神和道德素養(yǎng)。這就要求在進行會計職業(yè)道德課堂教學(xué)的過程中,要結(jié)合會計專業(yè)學(xué)生的實際情況,以案例為情境,通過剖析會計職業(yè)道德課程學(xué)習(xí)的重點和難點來引導(dǎo)會計專業(yè)學(xué)生直面當下會計職業(yè)道德在實踐中的困境,實現(xiàn)會計職業(yè)道德內(nèi)化,引導(dǎo)其在今后從事會計相關(guān)工作時自覺踐行會計職業(yè)道德,以實現(xiàn)會計職業(yè)道德與自主性課堂教學(xué)的結(jié)合。
2.以創(chuàng)設(shè)會計職業(yè)道德學(xué)習(xí)情境為依托。營造積極的學(xué)習(xí)情境,就是根據(jù)會計倫理與能力耦合的學(xué)習(xí)目標,圍繞會計職業(yè)道德這一核心內(nèi)容來設(shè)計學(xué)習(xí)情境,激發(fā)學(xué)生對于會計職業(yè)道德的主觀體驗,提升學(xué)生的自主學(xué)習(xí)積極性。會計倫理與能力耦合的學(xué)習(xí)情境有不同的創(chuàng)設(shè)類型,大體包括:問題式情境,通過教師整理或?qū)W生搜集會計職業(yè)道德實例,作為自主探究的學(xué)習(xí)資料和線索,根據(jù)背景材料并結(jié)合學(xué)習(xí)目標和內(nèi)容提出問題,然后進行問題研究,并在富有開放性的問題情境中確定解決問題的思路和方式方法,激發(fā)會計專業(yè)學(xué)生的獨立思考能力,從而構(gòu)成以問題為導(dǎo)向的會計職業(yè)道德學(xué)習(xí)任務(wù),使會計專業(yè)學(xué)生在案例創(chuàng)設(shè)的會計職業(yè)道德情境中提出問題、分析問題和解決問題,發(fā)現(xiàn)新問題,學(xué)習(xí)新方法,感知新體驗,實現(xiàn)會計職業(yè)道德教學(xué)模式的重建,達到會計倫理與能力耦合的目標;協(xié)作式情境,通過競爭與合作的方式來完成教師與學(xué)生、學(xué)生與學(xué)生之間的互動,推進每一位會計專業(yè)學(xué)生積極參與會計職業(yè)道德的自主性學(xué)習(xí);體驗式情境,讓學(xué)生在社會實踐或企業(yè)實習(xí)中進行會計實務(wù)操作,切身感受會計職業(yè)道德在實踐中的具體應(yīng)用,激發(fā)學(xué)生對于會計職業(yè)道德的情感體驗,豐富和強化學(xué)生的自主感悟。
3.以適時學(xué)習(xí)引導(dǎo)為關(guān)鍵。會計職業(yè)道德自主性學(xué)習(xí)的開展離不開教師的學(xué)習(xí)引導(dǎo)。會計職業(yè)道德教育是一種目的性非常強的教學(xué)活動,具有較為鮮明的會計職業(yè)道德及價值觀導(dǎo)向,因而會計職業(yè)道德所傳授的內(nèi)容不完全是知識性的,而是包括了大量道德及價值觀的內(nèi)容,要使會計專業(yè)學(xué)生真正加深對會計職業(yè)道德的理解、認同和內(nèi)化,就離不開承擔教學(xué)任務(wù)的教師適度的、必要的引導(dǎo)以保證會計職業(yè)道德的正確方向。盡管自主性學(xué)習(xí)的教學(xué)模式認為學(xué)生是教學(xué)活動的根本,在教學(xué)中始終處于主體地位,但這并不等于將學(xué)生視為唯一主體而存在或者說放任學(xué)生對會計職業(yè)道德進行自由學(xué)習(xí),而是以教師的引導(dǎo)和激勵為主導(dǎo)的教學(xué)。教師需要合理設(shè)置教學(xué)內(nèi)容,營造教學(xué)情境以引導(dǎo)學(xué)生進行自主學(xué)習(xí),激勵學(xué)生主動感悟會計職業(yè)道德對于會計行為的指導(dǎo)作用。
在后續(xù)職業(yè)教育中會計職業(yè)道德面臨更多的影響因素干擾,會計職業(yè)判斷需要延續(xù)會計職業(yè)道德教育已經(jīng)形成的價值觀,使學(xué)校道德教育與后續(xù)職業(yè)道德教育形成有機關(guān)聯(lián)體,把倫理與能力耦合貫穿會計職業(yè)生涯,保持符合職業(yè)道德承諾。
通過對比國際主流會計師協(xié)會對會計從業(yè)人員的道德要求,我們不難發(fā)現(xiàn)國際上對于會計道德的教學(xué)目標是一致的,道德要求是一致的。而我國與國際上前沿的會計倫理道德教學(xué)設(shè)計上的分歧,主要是因為我國高校倫理教育多數(shù)情況下作為獨立開設(shè)的課程,授課形式與內(nèi)容多為理論講授,倫理內(nèi)容并未被嵌入相關(guān)課程當中,導(dǎo)致學(xué)生缺乏直觀認知,自主性不足,倫理與能力脫節(jié)。以倫理與能力耦合的教學(xué)方法建立多層次、自主性的教學(xué)體系,能夠有助于會計專業(yè)學(xué)生形成會計職業(yè)道德意識,具備未來在會計實務(wù)中應(yīng)用會計道德進行職業(yè)判斷的能力,也能夠很好地解決會計職業(yè)道德教育有效性這一悖論,有利于我國會計職業(yè)道德教育體系的優(yōu)化,有效解決會計職業(yè)道德教育有效性和可行性不足的問題。