吳躍珊

摘 要：在會計賬務(wù)處理方面，企業(yè)對于自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，首先需要將無形資產(chǎn)的研發(fā)活動分為研究階段與開發(fā)階段，然后對研究階段的支出統(tǒng)一作費用化處理，一般計入“管理費用”下設(shè)的二級科目“研發(fā)費用”，對開發(fā)階段的支出，將其符合資本化條件的支出先歸集入“研發(fā)支出”科目，待開發(fā)驗收后，結(jié)轉(zhuǎn)計入“無形資產(chǎn)”科目，形成無形資產(chǎn)成本，將不符合資本化條件的支出則計入“管理費用”等費用類科目。這種會計處理方面一直應(yīng)用至今，本文試圖從新財稅的角度，解釋企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性，為企業(yè)將研發(fā)支出資本化提供更堅實的證據(jù)，也同時對我國企業(yè)會計準則中有關(guān)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)會計處理原則與方法作了進一步的解釋與說明，從而使企業(yè)會計人員能夠更容易理解與接受企業(yè)會計準則中有關(guān)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會計處理，以便減少在此方面的賬務(wù)處理差錯，最終提高企業(yè)對外披露財務(wù)報表的準確度。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 資本化 財稅視角

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）08（b）-148-02

1 企業(yè)研發(fā)支出資本化的條件與原則

1.1 企業(yè)研發(fā)支出資本化的原則

企業(yè)會計人員在對企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)進行計量時，首先需要考慮應(yīng)將何種支出計入無形資產(chǎn)成本的問題，根據(jù)企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要將開發(fā)階段中符合資本化條件的支出，在無形資產(chǎn)研發(fā)活動結(jié)束時，從“研發(fā)支出—資本化支出”賬戶中轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶，而將研發(fā)活動中“研究階段”以及“開發(fā)階段”中不符合資本化的支出予以費用化處理。并且在企業(yè)無法將研發(fā)活動劃分為“開發(fā)階段”與“研究階段”時，應(yīng)將企業(yè)全部的研發(fā)支出予以費用化，計入企業(yè)的“管理費用”下設(shè)的二級科目“研發(fā)費用”。這一規(guī)定明確告訴了企業(yè)會計人員應(yīng)將研發(fā)支出中的何種支出計入“無形資產(chǎn)”賬戶，從而形成無形資產(chǎn)成本，但是要進行實務(wù)操作，還必須對“開發(fā)階段”與“開發(fā)階段支出資本化”等概念進行相關(guān)說明與界定。首先對于企業(yè)研發(fā)活動中如何劃分“開發(fā)階段”與“研究階段”問題，可以通過兩者活動的內(nèi)涵進行區(qū)分與界定，其中“研究階段”是指為獲取新的技術(shù)與知識等進行有計劃的調(diào)查，而“開發(fā)階段”則是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、設(shè)備等。實際上會計準則無法非常明確和具體地規(guī)定研發(fā)支出資本化和費用化的部分，客觀上需要公司自身的判斷，這就給公司提供了一定的裁量權(quán)。

1.2 企業(yè)研發(fā)支出資本化的條件

其次，對于開發(fā)階段中如何確定某項支出是否應(yīng)計入“無形資產(chǎn)”賬戶，形成無形資產(chǎn)成本的問題，則可以通過以該項支出是否滿足資本化的條件進行判定，《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》第9條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。在實際業(yè)務(wù)中，第九條第（1）、（2）、（4）、（5）可從企業(yè)的技術(shù)研發(fā)團隊，研發(fā)立項資料，研發(fā)資金預(yù)算、研發(fā)準備金等說明該研發(fā)的可行性。審計中常是第（3）點遭質(zhì)疑。所以，避免此種情況發(fā)生，研發(fā)到最終形成的產(chǎn)品，這個需要在研發(fā)立項資料，成果報告中有明確的闡述，最好能取得相關(guān)專利，并且該無形資產(chǎn)最后形成的產(chǎn)品服務(wù)收入通過合同條款列示清楚，也可避免專利等使用糾紛。

1.3 新財稅視角下企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性

1.3.1 從新稅收視角探討企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性

稅收是公司會計政策選擇的重要決定因素，2017年之前企業(yè)所得稅匯算清繳的研發(fā)加計扣除稅收優(yōu)惠享受的操作流程是先科技部門申請技術(shù)鑒定，根據(jù)科技部門出具技術(shù)鑒定意見書，企業(yè)到稅務(wù)機構(gòu)辦理稅前加計扣除備案登記，而申請科技部門鑒定提交的研發(fā)歸集表中，并無無形資產(chǎn)攤銷部分的列示，導(dǎo)致很多企業(yè)基于稅務(wù)風險考慮，科技鑒定中研發(fā)歸集數(shù)據(jù)跟到稅務(wù)機構(gòu)辦理稅前加計扣除備案登記數(shù)據(jù)保持一致，直接采用研發(fā)費用化處理。后續(xù)《國家稅務(wù)總局所得稅司關(guān)于2016年度企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除企業(yè)所得稅納稅申報有關(guān)問題的通知》（稅總所便函[2017]5號），《關(guān)于印發(fā)〈科技型中小企業(yè)評價辦法〉的通知》（國科發(fā)政[2017]115號），《關(guān)于發(fā)布修訂后的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號）等稅收政策的相繼出臺，除了擴大研發(fā)費用加計扣除的范圍，最重要的是，簡化了享受該稅收優(yōu)惠的操作流程，由事先的科技部門鑒定然后申請備案登記，到由企業(yè)自行判斷享受。深入探討財稅政策近年來的變化，向企業(yè)傳遞的稅政信號，國家鼓勵研發(fā)投入，對企業(yè)研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策幅度加大，而稅務(wù)部門基于一個技術(shù)成熟穩(wěn)定的科技型企業(yè)，研發(fā)項目的確立，到開發(fā)成功，可行性很大，后續(xù)研發(fā)支出資本化形成無形資產(chǎn)會更合理的監(jiān)管角度，企業(yè)按會計準則要求，采取研發(fā)資本化處理稅務(wù)風險會較低，企業(yè)所得稅稅負波動也不會太大。其次，信息經(jīng)濟時代下，研發(fā)支出在公司的戰(zhàn)略地位越來越高，應(yīng)該說，研發(fā)投入對公司經(jīng)濟利益的影響已經(jīng)非常明顯，正是由于研發(fā)支出的重要性已然很高，因而公司通過研發(fā)支出資本化，確認無形資產(chǎn)價值，形成技術(shù)品牌宣傳效果會更利于企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。

1.3.2 從政府財政收入視角探討企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性

我國是社會主義國家，因此政府承擔了很多的公共職責，政府每年都需要投入巨額的資金，以保證社會公共職責的實現(xiàn)。尤其是最近幾年，我國興起了很多的民生建設(shè)項目，例如一些扶貧項目、養(yǎng)老項目等，這些都需要國家投入大額的資金，所以政府需要獲得一定的財政收入，而根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實情況，我國政府財政收入的主要來源是稅收，因此我國的稅收收入來源應(yīng)該滿足多樣性，即需要根據(jù)我國的宏微觀經(jīng)濟發(fā)展情況，盡可能制定多種稅收條目，以保障政府財政收入的實現(xiàn)，從而滿足政府巨額財政支出的需要。

從我國財政收入中所蘊含的這一核心理念出發(fā)，去解釋我國企業(yè)研發(fā)支出資本化的問題，將為此領(lǐng)域的學者提供更廣闊的研究空間，和為其提供新的研究視角，從而有助于企業(yè)研發(fā)支出資本化處理的理論研究，為研發(fā)支出資本化處理的實務(wù)改進提供了可能。

從政府財政收入的角度解釋企業(yè)研發(fā)支出資本化的合理性，具體可以從以下入手：企業(yè)若將研發(fā)活動中發(fā)生的所有研發(fā)支出都進行費用化處理，則與該企業(yè)研發(fā)活動相關(guān)的稅務(wù)問題就只會存在于企業(yè)所得稅中，而若將企業(yè)研發(fā)活動中符合資本化條件的支出計入“無形資產(chǎn)”賬戶，形成無形資產(chǎn)成本，則會使企業(yè)的研發(fā)活動涉及多項稅務(wù)活動，例如企業(yè)將形成的無形資產(chǎn)出租，會涉及企業(yè)增值稅以及所得稅的繳納，其中企業(yè)與他方簽訂的租賃合同會涉及印花稅的繳納，若企業(yè)將形成的無形資產(chǎn)出售，則同樣會涉及增值稅、所得稅以及印花稅的繳納，此時相比于將研發(fā)活動中所有研發(fā)支出予以費用化的處理而言，政府會獲得更多的財政收入。所以從政府獲取財政稅收的角度，企業(yè)研發(fā)支出的資本化處理，有利于政府實現(xiàn)更多的稅收收入，從而保障政府能夠?qū)崿F(xiàn)社會公共職能的履行，以及提高政府社會公共職能履行的水平，促進我國社會的發(fā)展與繁榮，為我國實現(xiàn)兩個百年目標打下堅實的基礎(chǔ)。

2 結(jié)語

本文從新稅收角度與政府財政收入角度，解釋了我國企業(yè)研發(fā)活動支出中資本化的合理性，為企業(yè)將研發(fā)支出資本化的這種會計處理方法提供更多的證據(jù)，也為企業(yè)會計人員理解研發(fā)支出的資本化問題提供了更多新角度，有助于他們對企業(yè)會計準則中有關(guān)“企業(yè)應(yīng)將研發(fā)支出中符合資本化條件的支出予以資本化，形成無形資產(chǎn)成本”的理解，從而促進研發(fā)支出資本化的實務(wù)發(fā)展，有助于提高企業(yè)對外披露的財務(wù)報表的質(zhì)量。

參考文獻

[1] 王亮亮.研發(fā)支出資本化或費用化：稅收視角的解釋[J].會計研究，2016（9）.

[2] 張倩倩.研發(fā)支出資本化向市場傳遞了公司價值嗎？[J].金融研究，2017（6）.