尚兆燕　劉凱揚(yáng)　侯慶旭

[摘要]本文基于我國現(xiàn)行國家審計管理機(jī)制，借鑒以往學(xué)者的研究成果，重新構(gòu)建了云審計環(huán)境下的國家審計管理機(jī)制，為促進(jìn)云審計環(huán)境下國家審計的現(xiàn)代化提供新思路。

[關(guān)鍵詞]云審計 國家審計 管理機(jī)構(gòu) 框架 運(yùn)行機(jī)制

本文為2015年教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金青年基金（項(xiàng)目批準(zhǔn)號：15yjc790084）的階段性研究成果

大數(shù)據(jù)、云計算的發(fā)展正在逐漸影響現(xiàn)代審計

的變革和創(chuàng)新，將云計算技術(shù)引入審計，云審計便應(yīng)運(yùn)而生。云審計利用大數(shù)據(jù)帶來的數(shù)據(jù)收集優(yōu)勢和云計算帶來的信息處理優(yōu)勢，突破了傳統(tǒng)審計受時間空間限制造成的審計效率低下、審計抽樣固有缺陷等系列問題，使得低成本、短時間內(nèi)大規(guī)模組織全面審計成為可能。將云計算和大數(shù)據(jù)融入國家審計的管理機(jī)制中，促進(jìn)云審計環(huán)境下國家審計的現(xiàn)代化，成為促進(jìn)我國國家審計更好地服務(wù)國家治理的重要手段。

一、我國國家審計管理機(jī)制現(xiàn)狀

目前，我國實(shí)行行政型審計模式，采取雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的審計管理機(jī)制，即縣級以上的地方各級人民政府設(shè)立審計機(jī)關(guān)，地方各級審計機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計監(jiān)督權(quán)，對本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，審計業(yè)務(wù)以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。實(shí)踐表明，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置加強(qiáng)了國家財政審計機(jī)關(guān)的一致性和獨(dú)立性，減少了地方政府對審計工作的影響和不恰當(dāng)干預(yù)。尹平（2009）認(rèn)為，必須注重協(xié)同審計，多層次、多形式、跨地區(qū)、跨項(xiàng)目的協(xié)同審計容易形成整合優(yōu)勢，彌補(bǔ)臨時或局部的不足。

二、云審計環(huán)境下國家審計管理機(jī)制的研究綜述

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展和大數(shù)據(jù)時代的到來，云計算技術(shù)已逐步應(yīng)用到眾多行業(yè)，利用云計算技術(shù)推動國家審計管理機(jī)制的創(chuàng)新與發(fā)展，特別是對國家審計業(yè)務(wù)管理的創(chuàng)新，是現(xiàn)代審計發(fā)展的必然趨勢。近幾年，相關(guān)學(xué)者研究了信息化條件下國家審計的管理機(jī)制，以相關(guān)研究為基礎(chǔ)，通過搭建云審計平臺，提出云審計平臺下的協(xié)同審計管理機(jī)制。

（一）信息化條件下國家審計管理機(jī)制

信息化條件下的國家審計，主要是指將現(xiàn)代信息技術(shù)，如AO（現(xiàn)場審計實(shí)施系統(tǒng)）、OA（審計管理系統(tǒng)）等應(yīng)用到國家審計工作中，結(jié)合已經(jīng)開展的“金審工程”三期實(shí)踐，使我國政府審計信息化從傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計作業(yè)模式向聯(lián)網(wǎng)審計模式轉(zhuǎn)變。

黃艷（2011）提出在信息化條件下，國家審計署應(yīng)建立綜合統(tǒng)籌指揮中心，按照指揮中心的工作部署，以各地現(xiàn)場審計機(jī)構(gòu)為主，輔佐數(shù)據(jù)分析的非現(xiàn)場審計團(tuán)隊(duì)，形成“總體指揮—數(shù)據(jù)分析—延伸核查”的管理機(jī)制，結(jié)合“金審工程”三期的信息化建設(shè)成果，使非現(xiàn)場審計人員成為審計的主要力量和監(jiān)督力量，這對按行業(yè)設(shè)置部門、分行業(yè)開展審計工作將是一次徹底性的顛覆。

陜西省審計廳課題組（2009）提出信息化環(huán)境下審計管理機(jī)制的框架應(yīng)為“一個中心，兩個平臺，兩條通道”，即建立對審計項(xiàng)目負(fù)責(zé)的統(tǒng)一調(diào)度和指揮中心，對各參審審計組實(shí)行扁平化管理，直接對中心審計組負(fù)責(zé)。同時在中心審計組內(nèi)部建立統(tǒng)一指揮平臺和統(tǒng)一數(shù)據(jù)處理平臺，統(tǒng)一指揮平臺完成“指揮信息通道”的作用，統(tǒng)一數(shù)據(jù)處理平臺發(fā)揮“數(shù)據(jù)傳輸通道”的功能。

（二）云審計平臺下的協(xié)同審計管理機(jī)制

云環(huán)境下的國家審計是指在吸收前期信息化建設(shè)成果、特別是金審工程實(shí)踐的基礎(chǔ)上，利用大數(shù)據(jù)的數(shù)字特征和分析方法，利用云計算的成熟技術(shù)，搭建云審計平臺，依靠各級審計機(jī)關(guān)的協(xié)同作戰(zhàn)模式，最終形成云審計環(huán)境下的國家審計管理機(jī)制。

王會金（2013）認(rèn)為，政府審計管理協(xié)同的內(nèi)容包括政府審計組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、審計機(jī)關(guān)管理協(xié)同、審計資源管理協(xié)同、審計項(xiàng)目管理協(xié)同和審計治理信息協(xié)同。魏祥?。?014）基于協(xié)同審計的理論和視角，提出了云審計平臺下協(xié)同審計的管理機(jī)制，充分利用IaaS、PaaS和SaaS云服務(wù)層搭建的云審計平臺和云存儲技術(shù)，使國家審計署、省、市、縣四級審計機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)協(xié)同數(shù)據(jù)采集、協(xié)同數(shù)據(jù)分析、協(xié)同數(shù)據(jù)儲存，共享審計資源與信息，提高審計效率。

云審計下國家審計管理機(jī)制的重構(gòu)必須要在現(xiàn)有的管理體系下，即在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，以國家治理現(xiàn)代化為導(dǎo)向，兼顧中央和地方利益、審計機(jī)關(guān)和人民政府的利益，綜合統(tǒng)籌，將“云審計”技術(shù)“嫁接”到目前的管理機(jī)制下做出一定的調(diào)整，并在實(shí)際執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，四級審計機(jī)關(guān)協(xié)同合作，同時引入大數(shù)據(jù)、云計算的思維和技術(shù)，從被審計單位的“云信息化”建設(shè)入手，確保能輸出滿足云計算要求的數(shù)據(jù)，再經(jīng)過云審計平臺的研判，最終得出審計結(jié)論并向社會公眾告知。

三、云審計環(huán)境下國家審計管理機(jī)制的重構(gòu)

（一）云審計環(huán)境下管理體系的重構(gòu)

管理機(jī)構(gòu)體系的設(shè)計并沒有打破現(xiàn)有格局，依然是國家審計署、省、市、縣四級審計機(jī)關(guān)，同時為滿足云審計的需要，成立審計云數(shù)據(jù)中心這一新的管理機(jī)構(gòu)，并賦予新的職能和管理方式。云審計環(huán)境下的管理體系（如圖1所示）。該體系的設(shè)計充分考慮了現(xiàn)有管理機(jī)構(gòu)獨(dú)立性和專業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)，有利于實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)的過渡和轉(zhuǎn)型。云審計環(huán)境下的管理體系設(shè)計說明如下：

1.以國家審計署為核心。審計署是國家審計的最高管理機(jī)關(guān)，始終發(fā)揮著核心主導(dǎo)作用。在由傳統(tǒng)審計向云審計過渡的過程中，審計署發(fā)揮著不可替代的作用，同時也是國家審計管理機(jī)制轉(zhuǎn)變的主要推動力之一。國家審計云數(shù)據(jù)中心、地方審計機(jī)關(guān)和審計署駐地方特派辦都要接受國家審計署的直接領(lǐng)導(dǎo)。同時，審計署要負(fù)責(zé)制定云審計統(tǒng)一的國家標(biāo)準(zhǔn)，覆蓋數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)傳輸、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)安全、人才培養(yǎng)等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

2.審計云數(shù)據(jù)中心與審計機(jī)關(guān)并行的“雙主線”管理模式。在原有的國家審計機(jī)制下，只有審計機(jī)關(guān)一條管理主線，從國家審計署到縣級審計機(jī)關(guān)，模式較為簡單，管理機(jī)制設(shè)計也比較明確。但隨著云審計的出現(xiàn)，審計云數(shù)據(jù)中心（以下簡稱“數(shù)據(jù)中心”）的作用日益重要，特別是國家審計署2007年提出要建設(shè)國家審計數(shù)據(jù)中心和省級地方分中心，這就使如何處理二者之間的關(guān)系，成為國家審計管理機(jī)制創(chuàng)新不可回避的問題。本文提出利用“雙主線”管理模式，將審計機(jī)關(guān)與數(shù)據(jù)中心分開管理，各司其職。在實(shí)際運(yùn)行中，審計機(jī)關(guān)在進(jìn)行云審計時，又必須在數(shù)據(jù)中心下載被審計單位數(shù)據(jù)，大量依賴數(shù)據(jù)中心功能，做到二者既獨(dú)立運(yùn)行又相互協(xié)調(diào)，充分發(fā)揮二者優(yōu)勢，協(xié)同作戰(zhàn)，達(dá)到“1+1>2”的效果。

3.地方層面審計云數(shù)據(jù)中心實(shí)行雙重分類管理模式?？紤]到國家治理的實(shí)際情況，在兩級管理模式的基礎(chǔ)上提出分類管理的思路，即將地方層面的數(shù)據(jù)中心劃分為省級審計云數(shù)據(jù)中心和綜合治理審計云數(shù)據(jù)中心兩類。省級審計云數(shù)據(jù)中心是針對我國行政區(qū)劃情況而設(shè)置的，主要以省級行政單位為劃分標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)槭〖壸鳛榈胤阶罡邔徲嬓姓挝?，可以輻射本行政區(qū)域的各級主管部門，在國家治理中發(fā)揮著承上啟下的樞紐作用，具體負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的各類事務(wù)。因此，省級云審計數(shù)據(jù)中心的設(shè)置也為其進(jìn)行地方治理發(fā)揮著重要作用。設(shè)置綜合治理審計云數(shù)據(jù)中心，則是針對國家治理中很多需要跨區(qū)域跨部門協(xié)作才能完成的事務(wù)，這就導(dǎo)致數(shù)據(jù)收集時有可能突破行政區(qū)劃的約束。例如，長江流域的數(shù)據(jù)收集工作需要上中下游多個省份的協(xié)同工作；海關(guān)、國稅等垂直管理部門的數(shù)據(jù)收集工作也在垂直主管系統(tǒng)進(jìn)行，不受行政區(qū)劃的約束。此外，在實(shí)際審計實(shí)務(wù)中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣性和復(fù)雜性也決定了數(shù)據(jù)收集必須跨行業(yè)進(jìn)行，跨區(qū)域、跨部門、跨行業(yè)的數(shù)據(jù)才能滿足大數(shù)據(jù)分析的基本要求。因此，綜合治理審計云數(shù)據(jù)中心的設(shè)置，符合我國進(jìn)行跨區(qū)域、跨部門、跨行業(yè)綜合治理的實(shí)際情況，突破了傳統(tǒng)行政規(guī)劃的限制，可以提高國家治理的科學(xué)性和靈活性。

由于地方層面審計云數(shù)據(jù)中心（以下簡稱“地方數(shù)據(jù)中心”）負(fù)有國家層面治理和地方層面治理雙重任務(wù)，向上接受國家數(shù)據(jù)中心的領(lǐng)導(dǎo)，向下監(jiān)督管理地方數(shù)據(jù)中心，但單純的由國家數(shù)據(jù)中心進(jìn)行管理，無法充分發(fā)揮其服務(wù)地方治理的實(shí)際效應(yīng)，因此，地方數(shù)據(jù)中心采用雙重管理模式：一方面受國家審計云數(shù)據(jù)中心的直接領(lǐng)導(dǎo)，同時接受地方審計機(jī)關(guān)的具體管理。雙重管理模式保證了國家審計治理機(jī)制的有效運(yùn)行，促進(jìn)了國家審計治理機(jī)制的全方位覆蓋，同時又避免了地方政府某些不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)和壓力，兼顧中央與地方的利益。

（二）云審計環(huán)境下的國家審計管理機(jī)制框架的重構(gòu)

云審計環(huán)境下的國家審計管理機(jī)制設(shè)計如圖2所示。說明如下：

1.以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)收集模式。由于我國的國家治理主要實(shí)行以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)的治理模式，省、市、縣三級行政管理機(jī)制在我國國家治理中發(fā)揮著重要的基礎(chǔ)性作用。因此，以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)收集工作是云審計環(huán)境下數(shù)據(jù)收集的主要形式，也是當(dāng)前我國最為普遍的數(shù)據(jù)信息收集模式。長期的以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)收集經(jīng)驗(yàn)也為云審計環(huán)境下數(shù)據(jù)收集提供了較為成熟的思路。

2.以國家治理現(xiàn)代化為導(dǎo)向的數(shù)據(jù)收集模式。以國家治理現(xiàn)代化為導(dǎo)向的數(shù)據(jù)收集模式，主要針對云審計環(huán)境下進(jìn)一步提高審計質(zhì)量和滿足審計需求的需要。在這種數(shù)據(jù)收集模式下，主要收集兩類數(shù)據(jù)：一是海關(guān)、國稅、質(zhì)檢等垂直管理部門的治理數(shù)據(jù)。鑒于我國行政體制改革的實(shí)際情況，部分政府部門實(shí)行垂直管理，數(shù)據(jù)需求主要來源于部門內(nèi)部上下層級之間，因此，這類數(shù)據(jù)的收集工作主要采用中央有關(guān)部門直接領(lǐng)導(dǎo)、地方相關(guān)部門協(xié)助的模式進(jìn)行；二是城市群建設(shè)、流域治理等協(xié)同管理數(shù)據(jù)。這類數(shù)據(jù)一般橫跨多個行政區(qū)劃，涉及行政系統(tǒng)較廣，其收集工作不是單一行政區(qū)劃或單一行政系統(tǒng)所能完成的，需要多個行政區(qū)劃和行政系統(tǒng)協(xié)同進(jìn)行。

3.被審計單位“云信息化”建設(shè)。以“金審工程”為代表的國家審計信息化建設(shè)已取得初步進(jìn)展，在聯(lián)網(wǎng)審計模式下，被審計單位的實(shí)時經(jīng)營管理數(shù)據(jù)可以通過互聯(lián)網(wǎng)上傳，但大數(shù)據(jù)、云計算對審計數(shù)據(jù)的要求更高，因?yàn)閷淼姆治鍪腔凇皹颖?總體”“相關(guān)關(guān)系大于因果關(guān)系”的思路，所以被審計單位要進(jìn)行必要的“云信息化”建設(shè)，即在已有信息化建設(shè)成果的基礎(chǔ)上，引入部分云技術(shù)，如云數(shù)據(jù)庫、智能審計軟件等，保證輸出的數(shù)據(jù)滿足云計算的要求，如圖3所示。首先，從內(nèi)部控制角度來講，被審計單位要建立內(nèi)部審計部門，開展有效的內(nèi)部審計工作，將信息系統(tǒng)審計作為內(nèi)部審計的重點(diǎn)，確保云數(shù)據(jù)庫中數(shù)據(jù)的完整性、真實(shí)性和有效性。其次，審計機(jī)關(guān)可以在被審計單位的云數(shù)據(jù)庫中植入“嵌入式審計模塊”，實(shí)時監(jiān)管審計數(shù)據(jù)，獲得全面詳細(xì)的經(jīng)營活動數(shù)據(jù)，依靠國家審計的強(qiáng)制性，抵消實(shí)際運(yùn)行中來自被審計單位的阻力。該方式的最大的優(yōu)勢在于當(dāng)可疑事件或數(shù)據(jù)發(fā)生時，可以自動通知審計人員，及時獲得審計線索和審計證據(jù)。最后，云審計平臺處理的數(shù)據(jù)不僅僅是結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，還包括非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，如音頻、影像資料等，這就使紙質(zhì)文件和報告將逐步被電子數(shù)據(jù)所取代，要求被審計單位轉(zhuǎn)變工作思路，數(shù)據(jù)化工作成果。

4.云審計平臺的搭建。云審計平臺是管理機(jī)制的核心和中樞，它的搭建可以從兩個角度進(jìn)行考慮：一是云技術(shù)層面，二是云應(yīng)用層面。云技術(shù)層面根據(jù)云計算所服務(wù)的層次，云審計平臺可以分為基礎(chǔ)設(shè)施即服務(wù)（IaaS）、平臺即服務(wù)（PaaS）和軟件即服務(wù)（SaaS），基于此分類設(shè)計云審計平臺架構(gòu)，如圖4所示。

IaaS層主要是將基礎(chǔ)設(shè)施供應(yīng)給數(shù)據(jù)中心。兩級審計云數(shù)據(jù)中心通過IaaS的服務(wù)串聯(lián)起來，主要進(jìn)行數(shù)據(jù)的收集和整理，既包括結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，又包括非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)涵蓋國家審計的主要范圍。在IaaS服務(wù)的基礎(chǔ)上，將收集好的數(shù)據(jù)存儲在云審計平臺上，形成云存儲服務(wù)。國家層面和地方層面的云審計數(shù)據(jù)平臺，可以讓各級審計人員實(shí)時下載所需的審計數(shù)據(jù)，極大地提高了審計資源利用率。

PaaS層提供了一個審計軟件開發(fā)的全周期環(huán)境。在云審計環(huán)境下，審計人員依然需要審計軟件的輔助。開發(fā)商、社會團(tuán)體和個人等都可以提供審計軟件必備的軟硬件系統(tǒng)，鼓勵開放公平的競爭議價機(jī)制，同時，又可以降低軟件開發(fā)成本，并可以根據(jù)特定的審計項(xiàng)目和審計流程設(shè)計審計軟件，滿足審計用戶個性化的審計需求。

SaaS層主要是具體審計業(yè)務(wù)流程。包括數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)共享、經(jīng)驗(yàn)交流、審計評價和審計報告等。SaaS必須與具體的審計業(yè)務(wù)相結(jié)合，具備完整的審計流程功能，而這些功能全部儲存在云服務(wù)器中。SaaS服務(wù)建立在成熟的IaaS、PaaS服務(wù)基礎(chǔ)上，是云計算服務(wù)的最頂層，也是最直接面對審計人員和審計業(yè)務(wù)的服務(wù)層。同時，審計人員在實(shí)務(wù)中根據(jù)SaaS服務(wù)形成的審計日志、審計經(jīng)驗(yàn)，又會補(bǔ)充到協(xié)同資源庫中，成為可循環(huán)和再利用的審計資源。

從云應(yīng)用層面上講，主要體現(xiàn)在云審計平臺的研判。傳統(tǒng)的國家審計業(yè)務(wù)流程中，審計人員受制于知識廣度的缺乏和時間的約束，容易產(chǎn)生較大的審計風(fēng)險。而云審計環(huán)境下，這些難題可以交給智能審計系統(tǒng)來處理，如基于Agent的智能審計決策系統(tǒng)、審計決策支持系統(tǒng)、智能審計決策支持系統(tǒng)等，這類審計系統(tǒng)本質(zhì)是審計人員思維的外化，是計算機(jī)審計的高級形式。將審計云數(shù)據(jù)傳輸?shù)皆茖徲嬈脚_，再應(yīng)用上述智能審計系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘，使審計人員的工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)向利用云審計平臺發(fā)現(xiàn)的審計線索，進(jìn)行后期的審計查證工作，減輕了工作強(qiáng)度。

5.基于“云會議”的反饋與調(diào)整機(jī)制。在現(xiàn)行管理機(jī)制下，各級審計機(jī)關(guān)不僅定期將審計結(jié)果向社會各界公告，而且往往通過會議、下發(fā)紙質(zhì)文件等方式向被審計單位反饋，要求及時整改發(fā)現(xiàn)的問題。在云審計環(huán)境下，這種反饋與調(diào)整機(jī)制可以通過更高效便捷的“云會議”來替代，“云會議”是基于云計算的一種視頻會議形式，以SaaS服務(wù)層為主體，通過云服務(wù)商提供的計算機(jī)資源，只需打開相應(yīng)的軟件頁面，便可使審計過程中的云數(shù)據(jù)、相關(guān)云資源、審計結(jié)論、整改建議等在審計機(jī)關(guān)和被審計單位間進(jìn)行傳輸、處理和儲存，既省時省力又環(huán)保低碳。同時，“云會議”技術(shù)還可以幫助各級審計機(jī)關(guān)建立互聯(lián)互通的審計會商系統(tǒng)。

國家審計管理機(jī)制通過反饋與調(diào)整機(jī)制，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)平臺與云審計平臺間的雙向溝通。云審計平臺直接面對審計人員和審計業(yè)務(wù)，數(shù)據(jù)平臺提供審計業(yè)務(wù)的基本資源——數(shù)據(jù)，二者之間是緊密聯(lián)系的雙向溝通，特別是在云審計應(yīng)用初期，可以通過這種雙向反饋調(diào)整機(jī)制，對發(fā)現(xiàn)的問題和云審計平臺與數(shù)據(jù)平臺無法兼容之處及時修正與調(diào)整，保證數(shù)據(jù)在運(yùn)行機(jī)制中不斷優(yōu)化，同時引入“云會議”技術(shù)手段，使云審計環(huán)境下的國家治理決策機(jī)制更加合理優(yōu)化。

總之，管理機(jī)制的重構(gòu)要兼顧各方利益，考慮國家治理的現(xiàn)實(shí)性。要高度重視被審計單位的“云信息化”建設(shè)。被審計單位的云數(shù)據(jù)是整個云審計的基礎(chǔ)，其質(zhì)量的好壞直接關(guān)系到云審計的成敗。要以信息系統(tǒng)內(nèi)部控制為重點(diǎn)，配合智能化審計軟件的應(yīng)用，提高輸出數(shù)據(jù)的質(zhì)量，從內(nèi)部環(huán)境和應(yīng)用手段兩方面加強(qiáng)“云信息化”建設(shè)。要充分借鑒現(xiàn)代云技術(shù)和智能審計的研究成果，同時還需進(jìn)行多方探索，如云安全性如何保障、審計人員培訓(xùn)問題、云技術(shù)的使用成本和效益問題、相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)情況等，都需要不斷探索研究。

（作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，郵政編碼：250014，電子郵箱：1400685942@qq.com）

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