吳菱莊

摘 要：固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成 部分，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要物質(zhì)基礎(chǔ)。因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同，在進(jìn)行日常處理時(shí)形成一定的差異。明確差異的處理與原因，不僅有助于企業(yè)和稅務(wù)部門日常工作的開展，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，而且有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法制定者在制定政策時(shí)，加強(qiáng)兩者間協(xié)調(diào)更具針對(duì)性，從而減少社會(huì)成本。本文就固定資產(chǎn)在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和處置的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異進(jìn)行比較，簡(jiǎn)要分析差異的原因，并對(duì)實(shí)踐中的問題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 計(jì)稅基礎(chǔ) 差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）03（c）-108-02

固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要物質(zhì)基礎(chǔ)。在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《稅法》中對(duì)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和處置都有相關(guān)規(guī)定，由于兩者的差異，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異。

1 固定資產(chǎn)初始計(jì)量稅會(huì)差異分析

1.1 外購(gòu)固定資產(chǎn)

在一般情況下，外購(gòu)固定資產(chǎn)不存在會(huì)稅差異。但是對(duì)于“購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，須要區(qū)分資本化還是費(fèi)用化，對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)當(dāng)期損益時(shí)便產(chǎn)生了初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，還導(dǎo)致后期折舊的計(jì)提、處置和稅前扣除的差異。會(huì)計(jì)確認(rèn)當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，后期計(jì)提折舊、處置時(shí)，相應(yīng)作調(diào)減處理。

1.2 自建固定資產(chǎn)

自行建造固定資產(chǎn)的成本，會(huì)稅差異在資產(chǎn)“結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)點(diǎn)”上，會(huì)計(jì)以“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，稅務(wù)上以“竣工結(jié)算”為結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)；稅務(wù)上資本化的借款費(fèi)用受不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制；會(huì)計(jì)和稅務(wù)上在固定資產(chǎn)成本不明確之前都可暫估成本入賬，在明確之后，會(huì)計(jì)上不調(diào)整原已計(jì)提的折舊額，但稅務(wù)上要求在投入使用后12個(gè)月內(nèi)調(diào)整已提的折舊。

1.3 融資租入的固定資產(chǎn)

融資租入的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值采用公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者熟低。在稅法上，以合同約定的付款總額和相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，合同未約定的，采用公允價(jià)值。

1.4 其他方式取得的固定資產(chǎn)

盤盈的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上作為前期差錯(cuò)處理，而稅務(wù)上則以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)追溯調(diào)整后的成本與稅務(wù)的重置完全價(jià)值很可能存在差異。

通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)與稅務(wù)的主要差異在于側(cè)重點(diǎn)不同，會(huì)計(jì)重心放在“換出資產(chǎn)”上，稅務(wù)強(qiáng)調(diào) “換入資產(chǎn)”，顯然地，兩者的不同可能存在差異。

對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，會(huì)計(jì)上考慮棄置費(fèi)用以及貨幣的時(shí)間價(jià)值，但是稅務(wù)上認(rèn)為棄置費(fèi)用尚未實(shí)際發(fā)生或支出，不納入計(jì)稅基礎(chǔ)。

2 固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量稅會(huì)差異分析

2.1 固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)折舊的會(huì)稅差異，主要體現(xiàn)在折舊范圍、折舊方法的選擇、折舊要素和折舊年限幾個(gè)方面。會(huì)計(jì)的折舊范圍比稅法廣。會(huì)計(jì)上對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是，稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊的限定較多，不符合稅法規(guī)定的，不得計(jì)提折舊。折舊方法的選擇上，會(huì)計(jì)主要折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)價(jià)值損耗特點(diǎn)合理選擇。稅法規(guī)定固定資產(chǎn)按直線法計(jì)算的折舊準(zhǔn)予扣除，加速折舊屬于稅收優(yōu)惠。折舊的要素包括使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。稅法規(guī)定折舊要素一經(jīng)確定，不得變更。會(huì)計(jì)處理上只是不得隨意變更，與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，可作會(huì)計(jì)估計(jì)變更。稅法按資產(chǎn)類別規(guī)定了最低折舊年限，會(huì)計(jì)處理上沒有限定。

2.2 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、后續(xù)支出及處置

由于科技的進(jìn)步，市場(chǎng)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，管理不善等因素，固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值可能低于其賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)上作資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，后期的折舊計(jì)提金額將受減值準(zhǔn)備的影響；而稅務(wù)處理上不得調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)折舊也不考慮減值準(zhǔn)備的問題。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，除稅收政策上的大修理，按可使用年限平均分?jǐn)傆枰钥鄢?，在?huì)計(jì)上費(fèi)用化處理的情況外，會(huì)計(jì)與稅法的處理沒有差異。固定資產(chǎn)在清理過程中所發(fā)生的損失，會(huì)計(jì)上計(jì)入利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)外支出”；稅務(wù)處理上須要履行相關(guān)稅務(wù)管理手續(xù)，固定資產(chǎn)損失稅前扣除的申報(bào)分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)。若企業(yè)須按規(guī)定及時(shí)向主管稅務(wù)部門提交完整的申報(bào)資料，通過稅務(wù)部門備案后，方可在所得稅前扣除，否則不得稅前扣除，即產(chǎn)生會(huì)稅處理的差異。

3 固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異的原因及對(duì)企業(yè)的影響舉例

3.1 固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異的原因

會(huì)計(jì)和稅收是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的兩個(gè)重要分支，各自遵循各自的準(zhǔn)則或法規(guī)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《稅法》相互獨(dú)立自成體系，又相互影響，由于兩者的立法目的、適用原則、計(jì)量屬性不同，會(huì)計(jì)與稅收的差異是客觀存在的。

3.1.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收立法目的不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將保護(hù)投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出位置，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告為其使用者提供與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等，稅務(wù)部門只是使用者的一小部分。而稅法則是以課稅為目的，確保國(guó)家的財(cái)政收入和納稅人的合法權(quán)益。

3.1.2 適用原則不同

會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則要求不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，應(yīng)對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用或損失合理預(yù)計(jì)。而稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，強(qiáng)調(diào)確定性，為防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債等調(diào)節(jié)利潤(rùn)，達(dá)到延期納稅或避稅目的，要求稅前所列支的成本費(fèi)用的金額必須是確定的。

3.1.3 計(jì)量屬性不同

會(huì)計(jì)上可以采用的計(jì)量屬性是多樣的，歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等。而稅法中明確規(guī)定所有的收入與成本都必須按真實(shí)發(fā)生的價(jià)格作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而且稅法上不考慮貨幣資金的時(shí)間價(jià)值。

3.2 實(shí)踐案例探討

浙江XX股份有限公司為國(guó)內(nèi)上市公司，XX銅管有限公司為XX控股有限公司設(shè)立于中國(guó)的獨(dú)資企業(yè)?；谄髽I(yè)的發(fā)展，2016年12月浙江XX股份有限公司與XX控股有限公司簽署了收購(gòu)XX銅管有限公司，經(jīng)過一系列的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，2017年10月最終實(shí)現(xiàn)浙江XX股份有限公司收購(gòu)并直接控制XX銅管有限公司，XX銅管有限公司的公司性質(zhì)也由外資企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)資企業(yè)。XX銅管有限公司對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)原殘值率10%設(shè)置過高，已不符合現(xiàn)時(shí)資產(chǎn)實(shí)際情況，應(yīng)調(diào)整為4%，且浙江XX股份有限公司集團(tuán)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策殘值率也是4%，由于變更殘值率將對(duì)本年損益影響較大，預(yù)計(jì)達(dá)3000多萬(wàn)，故XX銅管有限公司就此問題與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門進(jìn)行討論。XX銅管有限公司殘值率變更理由：依據(jù)一：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第1條，“關(guān)于已購(gòu)置固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值和折舊年限的處理問題”規(guī)定，企業(yè)所得稅法（簡(jiǎn)稱新稅法）實(shí)施后，繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，按余額和剩余年限計(jì)算折舊”；依據(jù)二：《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》1991年6月30日國(guó)務(wù)院令第85號(hào)第33條：“固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除。殘值應(yīng)當(dāng)不低于原價(jià)的10%；需要少留或者不留殘值的，須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)”；依據(jù)三：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（94）財(cái)法字第003號(hào)第三章資產(chǎn)的稅務(wù)處理，第32條規(guī)定：“固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除，殘值比例在原價(jià)的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案”?；谏鲜龆愂辗ㄒ?guī)，XX銅管有限公司原為外資企業(yè)時(shí)適用《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，固定資產(chǎn)殘值率為10%，轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)資企業(yè)時(shí)適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（94）財(cái)法字第003號(hào)，殘值比例在原價(jià)的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定，故認(rèn)為可根據(jù)實(shí)際情況，合理變更固定資產(chǎn)殘值率為4%。而當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門最終回復(fù)：同意固定資產(chǎn)殘值率變更為4%，但對(duì)于已提足折舊的固定資產(chǎn)，剩余折舊年限已為零，因稅法上沒有明確變更殘值率后的具體處理方法，故進(jìn)行殘值率變更不恰當(dāng)。

為了減少稅會(huì)差異，盡可能使稅收與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)一致，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第8條規(guī)定：“企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額?！钡珜?shí)踐中有的稅會(huì)差異不能通過以上規(guī)定能得到很好的協(xié)調(diào)，如以上案例涉及的會(huì)計(jì)估計(jì)變更，需要作納稅調(diào)整，增加了企業(yè)的工作量。

4 結(jié)語(yǔ)

固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異為暫時(shí)性差異。明確差異的處理與原因，不僅有助于企業(yè)和稅務(wù)部門日常工作的開展，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，而且有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法制定者在制定政策時(shí)，加強(qiáng)兩者間協(xié)調(diào)更具針對(duì)性，從而減少社會(huì)成本。廣大基層會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的執(zhí)行者，他們對(duì)實(shí)踐中稅會(huì)差異問題更有心得與體會(huì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法制定政策時(shí)建議廣開言路，廣集良策。

參考文獻(xiàn)

[1] 馬澤方.企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)防控[J].中國(guó)市場(chǎng)出版社，2016，3（1）.

[2] 李麗琴.稅會(huì)差異的成因及納稅調(diào)整[J].中國(guó)市場(chǎng)，2017，6（1）.

[3] 楊萍.固定資產(chǎn)初始計(jì)量產(chǎn)生的會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異分析[J].財(cái)經(jīng)界，2016，7（1）.