（石河子大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 新疆石河子832000）

市場經(jīng)濟快速發(fā)展,企業(yè)間競爭加劇,財務(wù)信息的可靠是確保市場各主體存活與發(fā)展的關(guān)鍵因素。隨著經(jīng)濟發(fā)展中的不確定性增加,審計師使得注冊會計師循環(huán)的各個環(huán)節(jié)都依賴于細致的、合乎邏輯與經(jīng)驗的判斷。注冊會計師提供的會計信息是連接市場經(jīng)濟中企業(yè)與資本市場、政府部門、社會公眾等信息使用者的紐帶,注冊會計師信息質(zhì)量的高低將影響整個市場體系的正常有序運轉(zhuǎn)。注冊會計師在面臨不確定情況時,根據(jù)注冊會計師準則、制度的要求,結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境特點,運用執(zhí)業(yè)規(guī)則和自身經(jīng)驗進行判斷與選擇。要完善注冊會計師執(zhí)業(yè)體系,必須提高執(zhí)業(yè)判斷的質(zhì)量。

一、影響注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量的因素分析

（一）注冊會計師主體特征。注冊會計師是具備專業(yè)知識、實施注冊會計師判斷工作的人。不僅具備了人的特征,還具有注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷主體的主觀能動性特征。盡管注冊會計師具備專業(yè)知識,但在執(zhí)業(yè)判斷時,仍存在因個人經(jīng)驗、風(fēng)險意識及對業(yè)務(wù)熟知程度的主觀臆斷和信息分析的認知偏差,影響注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷達到或偏離目標。

（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)活動。注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動前需要進行理性思考,確認重點審計項目及出具何種結(jié)果的審計報告；合理運用執(zhí)業(yè)判斷和準則進行可靠記錄,確保執(zhí)業(yè)活動中高效的執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量；對審計信息進一步歸納和整理,為信息使用者出示準確可靠的審計報告。

（三）注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境。注冊會計師在進行執(zhí)業(yè)判斷時,會受到政治、經(jīng)濟、法律等環(huán)境因素以及注冊會計師執(zhí)業(yè)組織和規(guī)范等影響。當(dāng)被審計單位有“特別要求”或會計師事務(wù)所有矯正要求時,注冊會計師的行為會影響審計報告質(zhì)量。

二、注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量的調(diào)查分析

（一）調(diào)查設(shè)計。通過對研究內(nèi)容的深入思考和文獻梳理,采用調(diào)查問卷法進行數(shù)據(jù)搜集和研究分析。調(diào)查地域主要選擇新疆南北疆地區(qū)的烏魯木齊、昌吉、五家渠、阿克蘇、喀什市,調(diào)查對象為這些城市會計師事務(wù)所的注冊會計師人員。調(diào)查問卷大部分采取電子發(fā)放的方式,總共發(fā)出300份,收回有效問卷285份。

（二）調(diào)查內(nèi)容分析。

1.注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷基本認知的調(diào)查分析。通過對調(diào)查問卷的數(shù)據(jù)統(tǒng)計發(fā)現(xiàn),認為注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷非常重要的人數(shù)占總體人數(shù)的60.32%,認為重要的人數(shù)占總體人數(shù)的32.8%,可以說明被調(diào)查的大部分注冊會計師人員對執(zhí)業(yè)判斷有一定了解,主動性很強。認為主觀臆斷對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷影響較大的注冊會計師人員占總體人數(shù)最多,也有一部分注冊會計師人員認為注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷很少存在注冊會計師的主觀判斷。但是僅有少數(shù)注冊會計師認為完全不是主觀判斷。通過這些數(shù)據(jù),可以得知主觀臆斷對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷存在一定影響。被調(diào)查者在判斷過程中,有時會向其他人詢問的人數(shù)占總體人數(shù)的49.2%,經(jīng)常會向其他人詢問的人數(shù)占總體人數(shù)的47.62%,而不會向其他人詢問的調(diào)查者人數(shù)為占總體人數(shù)的1.59%。分析可知,注冊會計師在判斷過程中能主動詢問其他人、愿意主動提高執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量的能力很強。

2.注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量影響因素的調(diào)查分析。對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量的影響因素調(diào)查總共有11項,調(diào)查結(jié)果如下頁表1所示?？梢钥闯?排序前三項的影響因素是注冊會計師的執(zhí)業(yè)道德、理論知識和謹慎程度,并且這三項的比重都大于70%,其中,注冊會計師的執(zhí)業(yè)道德水平對執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量的影響最大,這三項影響因素對執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量的影響程度較強。同時,被審單位的治理結(jié)構(gòu)、當(dāng)局意識等環(huán)境因素的影響隨之減弱。注冊會計師記憶水平和性格因素的影響程度很小。

3.對注冊會計師個人影響因素的具體分析。

(1)年齡差異對注冊會計師謹慎程度和接受能力的影響分析。從不同年齡被調(diào)查對象在審計管理當(dāng)局意圖、注冊會計師的謹慎程度、記憶水平、接受新知識的能力這四個方面的意識程度進行比較,發(fā)現(xiàn)30—40歲的注冊會計師認為謹慎程度是影響注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷的重要因素；對于有著多年工作經(jīng)驗40—50歲的注冊會計師,他們更加贊同接受新知識,相當(dāng)注重謹慎程度；20—30歲的注冊會計師認為審計當(dāng)局的意圖管理水平及注冊會計師的謹慎程度對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷的影響較大,但是他們普遍認為記憶水平和接受新知識的能力者兩項影響因素不是非常強。

表1 注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量影響因素的調(diào)查

(2)學(xué)歷差異對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量和經(jīng)驗判斷的影響。通過分析被調(diào)查對象學(xué)歷發(fā)現(xiàn)具有本科學(xué)歷的注冊會計師能主動運用執(zhí)業(yè)判斷的人數(shù)占總本科人數(shù)的32.65%；具有大專學(xué)歷的注冊會計師中能主動運用執(zhí)業(yè)判斷的人數(shù)占總大專學(xué)歷的注冊會計師人數(shù)的60%,但是本科學(xué)歷中完全不能運用注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷的人數(shù)并不多。碩士和大專學(xué)歷的注冊會計師大部分能主動運用注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷。注冊會計師學(xué)歷差異對判斷失誤負責(zé)的統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)大部分注冊會計師有一定的責(zé)任意識,明白為自己的錯誤負責(zé)。大專和碩士學(xué)歷的注冊會計師也有較強的主動負責(zé)的責(zé)任意識。那么,注冊會計師的學(xué)歷差異對經(jīng)驗判斷有何影響呢?通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)大專學(xué)歷的注冊會計師大部分都是根據(jù)經(jīng)驗作出判斷,而本科和碩士學(xué)歷的注冊會計師人數(shù)相對較少。

(3)性格與喜好風(fēng)險差異對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷的影響。在注冊會計師性格差異與喜好風(fēng)險方面的調(diào)查,可得知外向和偏外向性格的注冊會計師占總?cè)藬?shù)比重較大,內(nèi)向和偏內(nèi)向的注冊會計師占總?cè)藬?shù)比重較少。外向和偏外向的被調(diào)查者大部分都是中立者,既不偏好風(fēng)險也不回避風(fēng)險。相比而言,偏內(nèi)向的被調(diào)查者為風(fēng)險回避者的人數(shù)占總?cè)藬?shù)的41.67%。由此看來,性格偏內(nèi)向的注冊會計師可能由于性格的影響,大多都是回避風(fēng)險的。

通過對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量相關(guān)問題的實地調(diào)查和數(shù)據(jù)分析,可以從審計執(zhí)行方更加準確地掌握注冊會計師執(zhí)業(yè)時對審計質(zhì)量的影響因素,從而基于注冊會計師的角度來研究提高審計質(zhì)量的措施。

三、優(yōu)化注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量的途徑

通過調(diào)查結(jié)果說明新疆地區(qū)注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷還不夠重視,平均質(zhì)量還有待提高。那么,如何提高注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量,本文對此提出如下建議:

（一）優(yōu)化注冊會計師的個體機能。

1.確保主體客觀性。注冊會計師評價項目時應(yīng)避免融入個人感情色彩,遵守實質(zhì)重于形式原則,提取有用的、重要的信息。

2.確保主體情緒的穩(wěn)定性。注冊會計師在執(zhí)業(yè)判斷過程中應(yīng)保持情緒穩(wěn)定,加強注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量的正確性。提高注冊會計師的性格發(fā)展,逐漸從內(nèi)向轉(zhuǎn)化到外向的性格。更好地接受風(fēng)險,而不是回避風(fēng)險；能及時反饋審計信息,提高審計效率。

3.建立有效的激勵約束制度和創(chuàng)造高效的工作環(huán)境。會計師事務(wù)所通過加強內(nèi)部治理、完善激勵約束制度來提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)道德,考核注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷能力,著力建設(shè)事務(wù)所質(zhì)量管理制度,并促進流程的靈活性和提高工作環(huán)境等措施,更好激發(fā)注冊會計師提高審計質(zhì)量的動力。

4.提高注冊會計師專業(yè)素質(zhì)。提高注冊會計師的學(xué)歷,更新判斷主體的知識結(jié)構(gòu),注冊會計師必須掌握相應(yīng)的法律、相關(guān)的準則和道德規(guī)范等,主動學(xué)習(xí)最新的理論知識和業(yè)務(wù)能力。豐富判斷主體的經(jīng)驗體系,要善于在工作實踐中積極總結(jié)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,有意識地與其他注冊會計師交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,高學(xué)歷的注冊會計師對低學(xué)歷的注冊會計師可以實行多幫一、一幫一的方式。提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)道德水平,根據(jù)注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力進行經(jīng)濟獎勵或授予非物質(zhì)獎勵。加強注冊會計師道德品質(zhì)的教育,寓誠信教育于學(xué)習(xí)、工作之中。

（二）優(yōu)化注冊會計師執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境。

1.完善被審計單位的內(nèi)部控制制度,嚴格執(zhí)行審計程序。被審計單位應(yīng)健全審計項目質(zhì)量內(nèi)控機制,嚴格按照質(zhì)量控制辦法的規(guī)定控制和制約審計實施階段,在實施審計過程中按照法定的程序進行,督促審計人員嚴格按照審計方案實施作業(yè),并推行審計臺賬。

2.注冊會計師協(xié)會制定行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量指標體系。注冊會計師協(xié)會必須大力加強注冊會計師后續(xù)教育,同時應(yīng)該進一步完善《指導(dǎo)意見》的具體內(nèi)容,在原有的行業(yè)自律懲戒基礎(chǔ)上實施強制培訓(xùn)、談話提醒、公開譴責(zé)、通報批評等措施。

3.政府應(yīng)該明確財政部門行業(yè)監(jiān)管的主導(dǎo)地位,完善相關(guān)的法律法規(guī)制度。當(dāng)前以政府監(jiān)管為主導(dǎo)的監(jiān)管模式符合我國現(xiàn)階段的國情,財政主管部門應(yīng)該設(shè)立專門監(jiān)管注冊會計師行業(yè)的機構(gòu),監(jiān)管人員應(yīng)通過考試選拔,必須是具備注冊會計師資格、且有相關(guān)工作經(jīng)驗5年以上、品行端正、誠實守法的人員。《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》和《注冊會計師法》應(yīng)該完善審計報告的責(zé)任義務(wù)和監(jiān)管責(zé)任及對注冊會計師的監(jiān)管職責(zé),如果監(jiān)管人員故意過失、不作為均要承擔(dān)連帶責(zé)任。

綜上所述,改善我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量,必須從審計主管部門、注冊會計師協(xié)會、注冊會計師專業(yè)能力以及心理等出發(fā),建立多位一體的注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷質(zhì)量的管理體制。提高我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷能力,不斷完善注冊會計師的知識結(jié)構(gòu),強化其執(zhí)業(yè)道德并注重綜合能力,共同推進我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。