（北京工商大學(xué)商學(xué)院 北京100048）

一、對(duì)于審計(jì)重要性含義的界定

審計(jì)重要性的實(shí)質(zhì)就是被審計(jì)單位財(cái)報(bào)中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度是否重要,本次發(fā)布的CSA 1221沒有給出明確定義,但認(rèn)為重要性概念可以從兩個(gè)方面擴(kuò)展:報(bào)表的編制和列報(bào)。財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能從多個(gè)方面解釋重要性,但是普遍觀點(diǎn)認(rèn)為,可以從3個(gè)方面來(lái)闡釋重要性概念:首先,對(duì)決策的影響程度,在可能影響利益相關(guān)者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出有關(guān)經(jīng)濟(jì)決策的情況下通過(guò)合理預(yù)期的錯(cuò)(漏)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)應(yīng)該是重大的；其次,數(shù)量或質(zhì)量,具體環(huán)境可以成為對(duì)重要性的判斷依據(jù),錯(cuò)報(bào)金額或性質(zhì)也是重要性的影響因素,或者二者的共同作用；最后,共同需求,當(dāng)判斷某事項(xiàng)是否重大時(shí),利益相關(guān)者整體的財(cái)務(wù)信息需求必須考慮在內(nèi)。

從實(shí)操經(jīng)驗(yàn)分析,差錯(cuò)額度如果在重要性水平之上,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)給予關(guān)注,情節(jié)重大者需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中說(shuō)明或注釋。如果差錯(cuò)數(shù)額在重要性水平以下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不將該差錯(cuò)事項(xiàng)列為審計(jì)重點(diǎn),這樣就可以做到在減輕工作量的同時(shí)又可以提高審計(jì)效率。

二、重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

現(xiàn)代審計(jì)質(zhì)量與效率并重。審計(jì)重要性的運(yùn)用在當(dāng)今社會(huì)勢(shì)在必行,而重要性的運(yùn)用也會(huì)引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),這二者本身就屬于矛盾共同體。當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表客觀存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí),審計(jì)師在審計(jì)后卻發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性被稱為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)工作中必然存在審計(jì)測(cè)試不全面與內(nèi)控范圍局限,因此不可能將財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)漏報(bào)都審查出來(lái),所以一定會(huì)有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn))。但是審計(jì)人員在審計(jì)測(cè)試過(guò)程中,總是希望在保證審計(jì)工作效率的前提下,通過(guò)執(zhí)行合理必要的審計(jì)程序,盡量確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在較低的水平,因此重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二者之間的關(guān)系需要仔細(xì)地斟酌和推敲。結(jié)合理論與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),首先,可以得出重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低的結(jié)論。其次,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在某種程度上可以制約重要性水平,根據(jù)論證評(píng)估后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度是確定以及調(diào)整重要性水平非常關(guān)鍵的參考依據(jù)?？梢?二者的矛盾關(guān)系會(huì)在很大程度上決定審計(jì)師將要執(zhí)行的審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)及范圍,這也必然對(duì)審計(jì)師的綜合判斷能力和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性設(shè)定了更高的標(biāo)準(zhǔn)。

三、不同層次重要性水平及其確定方法

CSA 1221對(duì)重要性水平的界定具有更加鮮明的層次感,既有從財(cái)務(wù)報(bào)表整體角度出發(fā)制定的重要性水平；又有以特定交易類別、賬戶余額和披露為視角制定的重要性水平,同時(shí)兼顧實(shí)際執(zhí)行的重要性水平,這是CSA 1221的一大亮點(diǎn)。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性

新審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為在判斷一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是否重大時(shí)要看其對(duì)利益相關(guān)者依托財(cái)務(wù)報(bào)表做出經(jīng)濟(jì)決策的影響程度。在確定方法上與以往類似,依舊將“適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)乘以適當(dāng)?shù)陌俜直取弊鳛榇_定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的方法,但對(duì)于適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)與適當(dāng)?shù)陌俜直炔]有做出具體說(shuō)明,根據(jù)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)可以得到表1結(jié)果。

表1 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及適當(dāng)百分比一覽表

（二）特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性

特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性是指當(dāng)某些因素的出現(xiàn)或存在可能表現(xiàn)出一個(gè)或多個(gè)特定類別的交易、賬戶余額或披露,即使錯(cuò)報(bào)數(shù)額在整體重要性水平之下,但很可能對(duì)使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出經(jīng)濟(jì)決策有所影響。所以,確定這一類別重要性的前提是利益相關(guān)者會(huì)重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中某個(gè)特定項(xiàng)目及其披露狀況,這類項(xiàng)目都是高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的項(xiàng)目,否則將不予考慮。

（三）實(shí)際執(zhí)行的重要性

重要性水平對(duì)實(shí)際執(zhí)行的重要性包括兩層次,從第一層次分析,審計(jì)人員為了將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)超過(guò)財(cái)報(bào)整體重要性的可能性降至恰當(dāng)?shù)牡退?將會(huì)以低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性為基準(zhǔn),確定一個(gè)或多個(gè)金額為實(shí)際執(zhí)行的重要性；從第二層次分析,也可指審計(jì)師以低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平為限確定的一個(gè)或多個(gè)金額。該觀點(diǎn)的提出,是審計(jì)師對(duì)于未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)保持高度謹(jǐn)慎的職業(yè)操守和責(zé)任心的體現(xiàn),代表審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的又一次創(chuàng)新。

例:審計(jì)人員對(duì)某家互聯(lián)網(wǎng)公司M確定財(cái)報(bào)層次重要性水平為200萬(wàn)元,如果僅以200萬(wàn)元來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序,那么將不會(huì)發(fā)現(xiàn)65萬(wàn)元、60萬(wàn)元和80萬(wàn)元數(shù)額的錯(cuò)報(bào),假設(shè)M公司同時(shí)存在三項(xiàng)錯(cuò)報(bào),三者共205萬(wàn)元,將大幅增加審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),因?yàn)樗^(guò)了整體重要性水平。但是,如果實(shí)際執(zhí)行的重要性水平確定為70萬(wàn)元,則數(shù)額80萬(wàn)元的錯(cuò)報(bào)一定會(huì)被發(fā)現(xiàn),即使65萬(wàn)元和60萬(wàn)元的這兩項(xiàng)錯(cuò)報(bào)未被查出,125萬(wàn)元的錯(cuò)報(bào)也會(huì)在整體重要性水平200萬(wàn)元之下,從而降低審計(jì)人員面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。以上這個(gè)案例是從報(bào)表整體層次分析,對(duì)于特定交易層次也是如此。實(shí)際執(zhí)行的重要性水平通常以財(cái)報(bào)整體重要性與適當(dāng)?shù)恼劭郯俜直鹊某朔e衡量。針對(duì)折扣比例,各家說(shuō)辭莫衷一是。IAASB以60%—85%作為參考比例,而中注協(xié)給出的參考比例為50%—75%,這主要依據(jù)實(shí)際審計(jì)背景而定。

筆者認(rèn)為,雖然確定的折扣比例空間有所不同,但大都包括審計(jì)環(huán)境(被審單位基本狀況)、審計(jì)資料(在前期審計(jì)工作過(guò)程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)性質(zhì)和范圍)以及合理預(yù)期(結(jié)合往期已經(jīng)識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)對(duì)當(dāng)期錯(cuò)報(bào)做出的預(yù)期)。具體情況見表2。

表2 折扣比例適用情形一覽表

四、審計(jì)重要性水平應(yīng)用中應(yīng)注意的問(wèn)題

重要性概念貫穿于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整個(gè)過(guò)程。筆者認(rèn)為,合理確定和運(yùn)用重要性水平應(yīng)體現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)備、執(zhí)行和報(bào)告的各階段,注意各階段存在的問(wèn)題和解決途徑,必定會(huì)實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量與效率的雙贏。

（一）審計(jì)的準(zhǔn)備階段

在這一階段,可以從兩個(gè)方面分析重要性水平的運(yùn)用。其一,利用報(bào)表層的重要性水平確定關(guān)鍵審計(jì)的領(lǐng)域以及報(bào)表項(xiàng)目；其二,利用特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平確定重點(diǎn)審計(jì)的賬戶。

（二）審計(jì)的執(zhí)行階段

該階段主要涉及重要性水平在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中的修改問(wèn)題,導(dǎo)致修改的原因有很多,但歸結(jié)起來(lái)主要有以下幾點(diǎn):首先,審計(jì)過(guò)程中的突發(fā)情況(如決定對(duì)被審計(jì)單位的一個(gè)重要組成部分進(jìn)行處置)；其次,獲取新信息；最后,通過(guò)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序,CPA會(huì)重新評(píng)估被審計(jì)單位的基本狀況。審計(jì)程序確定后,假設(shè)CPA確認(rèn)需要修改的重要性水平在原計(jì)劃重要性水平之下,這會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。建議從兩方面入手降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第一,擴(kuò)大測(cè)試范圍或者實(shí)施追加程序可以降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；第二,在實(shí)質(zhì)性程序階段采取不事先告知原則,降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)上述二者都在降低時(shí),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)自然也隨之而降。反之,需要修改的重要性水平在原計(jì)劃水平之上,審計(jì)效率可能會(huì)有所改變,審計(jì)質(zhì)量不會(huì)受到影響。

（三）審計(jì)的報(bào)告階段

某一(匯總)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)通過(guò)報(bào)表層次重要性水平被審查出來(lái)以后,是否在審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)?應(yīng)該以“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則為準(zhǔn)繩,即在重要性水平以上必然寫入審計(jì)報(bào)告,在重要性水平以下且不影響報(bào)告真實(shí)性的情況下可以不寫入。但是,性質(zhì)惡劣即使在重要性水平之下,也要列入審計(jì)報(bào)告,從而保證財(cái)務(wù)報(bào)表能夠真實(shí)、全面反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

五、對(duì)于我國(guó)審計(jì)重要性操作指南建絲的思考

短短幾十年,我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)從無(wú)到有,發(fā)展迅速,取得的成績(jī)可喜可賀,但在發(fā)展過(guò)程中也不可避免地存在一些問(wèn)題。第一,國(guó)際“四大”合作所始終占據(jù)市場(chǎng)前端,在市場(chǎng)認(rèn)可度、客戶資產(chǎn)規(guī)模及客戶質(zhì)量上,國(guó)內(nèi)所尚不能與國(guó)際“四大”同日而語(yǔ),并且我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)建時(shí)間不長(zhǎng),內(nèi)部組織框架和監(jiān)管體系不健全；第二,政府監(jiān)管或介入過(guò)多是導(dǎo)致自發(fā)性需求不足的最大原因之一；第三,由于企業(yè)沒有自發(fā)的要求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù),因此事務(wù)所缺乏主動(dòng)改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量和監(jiān)督體系的內(nèi)在動(dòng)力。

因此,我國(guó)必須建立以重要性水平為軸心的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)控體系,加快審計(jì)工作效率,提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量,為我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的高速發(fā)展保駕護(hù)航,筆者認(rèn)為可以從以下幾方面入手:(1)事務(wù)所的組織保證系統(tǒng)應(yīng)該以重要性水平為重心,明確事務(wù)所內(nèi)部各部門甚至是各崗位的職責(zé),并將重要性水平作為重要指標(biāo)用于對(duì)事務(wù)所績(jī)效考評(píng)的主要指標(biāo)之一。(2)事務(wù)所的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)應(yīng)該以重要性水平為主線。所有審計(jì)人員對(duì)其所承擔(dān)的任務(wù)負(fù)責(zé)而且要共同對(duì)最終報(bào)出的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量負(fù)責(zé),這種責(zé)任應(yīng)當(dāng)始終把重要性理念作為業(yè)務(wù)管理的重心。(3)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)應(yīng)該以重要性水平為依據(jù)。要始終堅(jiān)持以確定的重要性水平作為制定和實(shí)行切合本所職業(yè)要求標(biāo)準(zhǔn)體系的重要依據(jù)。(4)事務(wù)所的其他配套管理系統(tǒng)應(yīng)該以重要性水平為考量,任何相關(guān)的配套管理系統(tǒng)都要將重要性水平考慮在內(nèi),相互協(xié)調(diào),互為補(bǔ)充,共同構(gòu)建審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)督與評(píng)價(jià)的完整體系。

六、結(jié)束語(yǔ)

本文從CSA 1221入手,對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則下審計(jì)重要性的含義進(jìn)行解讀,分析審計(jì)人員在確定不同層面的重要性水平時(shí)必然要面對(duì)的問(wèn)題,并對(duì)這些問(wèn)題的解決方案提出一些看法,同時(shí)闡述在審計(jì)工作中運(yùn)用重要性原則時(shí)應(yīng)該注意的問(wèn)題,最后討論了我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)存在的弊病以及構(gòu)建以重要性水平為軸心的業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)控體系。通過(guò)本文研究,希望在理論上能夠提高對(duì)審計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)；在實(shí)務(wù)上,希望對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作提供參考與指導(dǎo)。