【摘要】二十多年來，通過我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界的積極研究和探索，環(huán)境審計(jì)研究不斷取得重大突破，其中對(duì)于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究也形成了不少研究成果。本文以審計(jì)界對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究取得的成果為主線，對(duì)我國(guó)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究的發(fā)展作一簡(jiǎn)單的回顧性綜述。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計(jì) 環(huán)境審計(jì)目標(biāo)

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是環(huán)境審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)與歸宿，因此環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究對(duì)審計(jì)工作有重要的指導(dǎo)作用，為解決環(huán)境審計(jì)問題提供線索。文章將環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的相關(guān)研究成果分整體層面和其他視角兩個(gè)層面進(jìn)行了回顧。

一、整體層面下關(guān)于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究成果回顧

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)不是一成不變的，它隨著審計(jì)環(huán)境的發(fā)展和環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的完善和修改而不斷發(fā)展完善。二十多年來，對(duì)于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究取得諸多研究成果，主要涵蓋概念、意義、影響要素及內(nèi)容等幾個(gè)方面：

（一）概念定義的研究

對(duì)于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究目前還沒有給予它確切統(tǒng)一的定義，在涉及環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究文獻(xiàn)中，大部分看法基本一致，都是基于審計(jì)目標(biāo)對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行類比概括，認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)主體利用環(huán)境審計(jì)行為活動(dòng)所期望達(dá)到的理想狀態(tài)和目的。其中代表性觀點(diǎn)有：陳思維在《環(huán)境審計(jì)》一書中指出環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是指審計(jì)客體應(yīng)處于怎樣的最有利，最積極的狀態(tài)，體現(xiàn)了審計(jì)主體的期望，并對(duì)環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)和目的進(jìn)行了闡述區(qū)分。

（二）目標(biāo)意義的研究

大多數(shù)研究者都肯定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的重要意義，指出它在環(huán)境審計(jì)理論研究和審計(jì)活動(dòng)中的積極作用，認(rèn)為其是環(huán)境審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)與歸宿，強(qiáng)調(diào)它在環(huán)境審計(jì)活動(dòng)中的導(dǎo)向作用。

（三）影響要素的研究

主要包涵確定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的影響要素和實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的影響要素兩個(gè)方面。一是影響環(huán)境審計(jì)目標(biāo)確定的因素代表性觀點(diǎn)有：陳正興（2001）認(rèn)為，“環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的確定，除了受審計(jì)對(duì)象的制約外，還取決于環(huán)境審計(jì)的屬性、職能、技術(shù)手段，社會(huì)審計(jì)還要涉及委托者對(duì)審計(jì)工作的要求”。蔡春（2006）指出，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的確定主要受環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)的影響，同時(shí)也由客觀社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)文化因素和人們主觀觀念意識(shí)因素共同決定。此后，賀敬燕（2009）在前人研究基礎(chǔ)上分析了環(huán)境審計(jì)動(dòng)因?qū)ζ渲贫ǖ挠绊?。二是影響環(huán)境審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素的代表性觀點(diǎn)是張慶安（2009）利用因素碎石圖提出環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的影響因要素的四個(gè)維度：“環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則維度，環(huán)境審計(jì)外部需求維度，環(huán)境審計(jì)方法維度與審計(jì)人員能力維度”。其中環(huán)境準(zhǔn)則、審計(jì)人員能力兩個(gè)維度影響環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。

（四）內(nèi)容研究

對(duì)環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行研究的領(lǐng)域內(nèi)，其內(nèi)容研究最為廣泛，觀點(diǎn)爭(zhēng)論最多。目前我國(guó)國(guó)內(nèi)主要的觀點(diǎn)有三種：一元論，二元論和三元論，也存在少數(shù)多元目標(biāo)論。

1.一元目標(biāo)論。此觀點(diǎn)的學(xué)者主張利用列舉的方來法對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行研究，他們指出環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容涵蓋很多方面：如檢查環(huán)保法規(guī)、制度的執(zhí)行情況并揭露出存在的問題；對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)估；鑒證環(huán)境報(bào)告的真實(shí)性；評(píng)價(jià)環(huán)境工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。支持此觀點(diǎn)的學(xué)者包括：李學(xué)柔、張義寬和劉力云。一元目標(biāo)論是對(duì)環(huán)境審計(jì)具體目標(biāo)進(jìn)行了總結(jié)和概括，對(duì)各種目標(biāo)的相互關(guān)系缺少分析，可能會(huì)導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)目標(biāo)缺乏一定的系統(tǒng)性，但是一元論的研究成果對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的后續(xù)研究起著重要的基礎(chǔ)性作用。

2.二元目標(biāo)論。認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)分為兩個(gè)層次，但層次內(nèi)容觀點(diǎn)各異，有劃分為最終目標(biāo)與直接目標(biāo)的，也有劃分為最高目標(biāo)與具體目標(biāo)的，還有稱為總體目標(biāo)與具體目標(biāo)的等。目前二元目標(biāo)論的幾種觀點(diǎn)兩個(gè)層次目標(biāo)的具體內(nèi)容還未一致，但實(shí)質(zhì)是一致的，都對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了系統(tǒng)分析，有利于詳盡的研究環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。

3.三元目標(biāo)論。主張把環(huán)境審計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)層次。其中，魏順澤（2000）把環(huán)境審計(jì)目標(biāo)分為最終目標(biāo)、具體目標(biāo)和直接目標(biāo)；蔡春和陳曉媛（2006）則把其總結(jié)為本質(zhì)目標(biāo)、具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)。三元目標(biāo)論是在二元目標(biāo)論研究的基礎(chǔ)上將目標(biāo)進(jìn)一步的細(xì)分和具體化，分析更加系統(tǒng)，深入，但也有略顯零亂的缺陷。

二、其他視角下對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的探究成果回顧

通過對(duì)目前我國(guó)國(guó)內(nèi)關(guān)于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究的文獻(xiàn)進(jìn)行回顧分析，可看出目前對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究大多是從基礎(chǔ)理論上分析環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，是基于整個(gè)環(huán)境審計(jì)層面探討其目標(biāo)，對(duì)實(shí)踐缺乏真正的指導(dǎo)意義，但也有一些學(xué)者基于不同視角，結(jié)合目前實(shí)際情況，對(duì)于不同模式下環(huán)境審計(jì)目標(biāo)作了相關(guān)研究，或從不同審計(jì)主體角度出發(fā)對(duì)不同主體的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了一定的探討。

其中代表性的探究有：孫巖和楊肅昌（2005）分三個(gè)層面對(duì)企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)作了探究，他們把內(nèi)部環(huán)境審計(jì)目標(biāo)分為最終目標(biāo)、一般目標(biāo)與具體目標(biāo)，其最終目標(biāo)是協(xié)調(diào)企業(yè)與社會(huì)、自然相互間的關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)本身的可持續(xù)發(fā)展；強(qiáng)調(diào)其一般目標(biāo)是為了監(jiān)督企業(yè)對(duì)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況并評(píng)價(jià)；而具體目標(biāo)是根據(jù)一般目標(biāo)作出的進(jìn)一步細(xì)化。張慶安（2009）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主體的視角來構(gòu)建一個(gè)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)理論框架，利用因素分析法探究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)目標(biāo)所應(yīng)包涵的內(nèi)容，指出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)目標(biāo)包括的五個(gè)維度，較之傳統(tǒng)的研究發(fā)現(xiàn)了環(huán)保資金審計(jì)與管理系統(tǒng)審計(jì)兩個(gè)新維度，并對(duì)其原因進(jìn)行了分析。毛洪勇和張正勇（2009）基于經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的角度對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)展開了設(shè)想，并對(duì)構(gòu)建環(huán)境審計(jì)目標(biāo)體系的基本原則進(jìn)行了闡述，他們認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)制定要面向未來，防止負(fù)面效應(yīng)的出現(xiàn)；要有可操作性，對(duì)環(huán)境審計(jì)工作直接指導(dǎo)；審計(jì)主體不同其在環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中的側(cè)重點(diǎn)也不同，因此其環(huán)境審計(jì)目標(biāo)也有所差異性。楊榮美（2010）對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了分析，認(rèn)為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求是減量化，再利用和再循環(huán)，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)是“效益”，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計(jì)的一般目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)需要對(duì)諸多的環(huán)境審計(jì)具體項(xiàng)目進(jìn)行不斷分析與總結(jié)，對(duì)相關(guān)案例進(jìn)行研究，從而得到可以參考的指南對(duì)實(shí)踐進(jìn)行指導(dǎo)。王鳳敏（2014）在低碳經(jīng)濟(jì)視角下對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了探究，并對(duì)其實(shí)現(xiàn)機(jī)制進(jìn)行了分析，為低碳經(jīng)濟(jì)視角下的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐提供了方向，指出了環(huán)境審計(jì)實(shí)踐符合環(huán)境保護(hù)的新的發(fā)展方向，促進(jìn)了環(huán)境審計(jì)的與時(shí)俱進(jìn)。

三、小結(jié)

二十多年來，審計(jì)界對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究取得了顯著地成就，但目標(biāo)體系仍需進(jìn)一步完善，從而更好的指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐工作。隨著環(huán)境問題的變化，環(huán)境審計(jì)實(shí)踐將會(huì)帶來更多新的問題，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)也會(huì)有新的特點(diǎn)和發(fā)展，面對(duì)新的挑戰(zhàn)，勢(shì)必要求審計(jì)界繼續(xù)深入完善環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)體系的發(fā)展，繼續(xù)重視應(yīng)用問題研究，從而不斷促進(jìn)環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的結(jié)合，充分發(fā)揮理論的指導(dǎo)作用。

作者簡(jiǎn)介：閆文澤（1991-），男，漢族，河南南陽人，現(xiàn)就讀于蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，審計(jì)專碩，研究方向：政府審計(jì)。