游靜 胡蓉 陳婉麗 趙若涵

[摘 要] 大數(shù)據(jù)已經(jīng)成為時代背景。文章從會計核算的角度著手，根據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的定義，探究數(shù)據(jù)能否成為企業(yè)的資產(chǎn)，指出數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算存在著無形資產(chǎn)確認范圍過窄、數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量方法不適用，以及數(shù)據(jù)的快速更迭加劇了其價值衡量難度三個方面的困難。面對這些困難，需要擴大無形資產(chǎn)的確認范圍并明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估標準、增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計信息披露，并建立對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的風險評估。以區(qū)域醫(yī)療協(xié)同平臺為例，對研究結(jié)論進行應用。

[關(guān)鍵詞] 大數(shù)據(jù)；數(shù)據(jù)；資產(chǎn)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 11. 019

[中圖分類號] F232 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）11- 0043- 03

0 前 言

大數(shù)據(jù)已經(jīng)成為新的信息化浪潮，其大量（volume）、高速（velocity）、多樣（variety）和價值（value）的特征，使得企業(yè)重新審視數(shù)據(jù)的地位。在肯定數(shù)據(jù)價值的同時，從會計核算的角度來看，數(shù)據(jù)能否成為企業(yè)的資產(chǎn)，作為資產(chǎn)計量又存在怎樣的困難以及如何面對這些困難，成為迫切需要回答的問題。

1 數(shù)據(jù)核算的歸屬

按照會計準則的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其中，企業(yè)過去的交易或者事項，是指購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易；由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)擁有該資源的所有權(quán)，或者雖然不擁有該資源的所有權(quán)，但該項資源能被企業(yè)所控制；預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，是指直接或間接導致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)。符合這三項特征的資源，在同時滿足與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，且該資源的成本或者價值能夠可靠地計量時，確認為資產(chǎn)。

數(shù)據(jù)，是事實或觀察的結(jié)果，是對客觀事物的邏輯歸納，是用于表示客觀事物的未經(jīng)加工的原始素材。企業(yè)所擁有的數(shù)據(jù)，包括日常經(jīng)營活動中形成的客戶檔案、供應商檔案、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)、產(chǎn)品價格等各種信息。在大數(shù)據(jù)時代背景下，企業(yè)所擁有的數(shù)據(jù)，既包括內(nèi)部信息系統(tǒng)運行所形成的數(shù)據(jù)，也包括廣義社會經(jīng)濟活動中所購買以及積累沉淀形成的數(shù)據(jù)。對照資產(chǎn)的概念，數(shù)據(jù)在一定的交易或事項活動后形成，為企業(yè)所擁有，通過數(shù)據(jù)的分析利用可以優(yōu)化企業(yè)的決策從而為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，因此，數(shù)據(jù)符合資產(chǎn)的定義，應該將數(shù)據(jù)作為企業(yè)資產(chǎn)的一部分。

而從傳統(tǒng)的資產(chǎn)視角來看，數(shù)據(jù)這種資產(chǎn)往往被資產(chǎn)負債表所忽略。以百度公司為例，截至2015年12月31日，在NASDAQ上市的百度公司市值512.554億美元，同期總資產(chǎn)僅為227.694億美元。美國社交網(wǎng)站Facebook同樣存在市值遠超過資產(chǎn)數(shù)的狀況，在2016年6月，F(xiàn)acebook市值達到3 670億美元，同期資產(chǎn)總額為557.39億美元，其市值也遠高于資產(chǎn)總額。Facebook的月活動用戶數(shù)17.1億，是市值遠高于資產(chǎn)總額的原因，而月活動用戶數(shù)這一數(shù)據(jù)是否納入資產(chǎn)核算，應該如何納入資產(chǎn)核算，至今尚不明確。

資產(chǎn)從內(nèi)容上分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)幾個類型。從形態(tài)來看，數(shù)據(jù)更接近無形資產(chǎn)的范疇，因此進一步剖析無形資產(chǎn)的定義。根據(jù)《企業(yè)會計準則第六條——無形資產(chǎn)》定義，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：①能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。②源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予確認：①與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

從定義來看，數(shù)據(jù)為企業(yè)所擁有或控制，沒有實物形態(tài)，屬于非貨幣性資產(chǎn)。其是否具有可辨認性，從辨認性標準來看，數(shù)據(jù)能否從企業(yè)中分離或劃分，能夠單獨出售，例如百度、Facebook的用戶數(shù)據(jù)，如果進行交易，將可以換取高額利潤。京東以當前的利潤虧損換取用戶數(shù)也是看重用戶數(shù)據(jù)背后的價值。在大數(shù)據(jù)成為時代背景的前提下，利用用戶數(shù)據(jù)分析用戶行為，抽取用戶行為特征并進行精準營銷，已經(jīng)成為這些企業(yè)的不二選擇。因此數(shù)據(jù)符合辨認性標準的第一條標準。針對第二條標準，數(shù)據(jù)具有來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的特征，用戶注冊為百度、騰訊或者Facebook的用戶時，企業(yè)提供相關(guān)權(quán)利的告知書，用戶也需要勾選“已閱讀”選項，方可稱為注冊用戶，用戶與企業(yè)之間具有相應的法定約束。因此，數(shù)據(jù)滿足可辨認性的兩項條件，從而具備了為企業(yè)所擁有或控制、無實物形態(tài)、可辨認以及非貨幣性資產(chǎn)的特征，因此數(shù)據(jù)應該納入無形資產(chǎn)核算。

在數(shù)據(jù)這項無形資產(chǎn)進行確認時，對于確認條件①“與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，可以看到在大數(shù)據(jù)時代背景下，對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的有效利用可以為企業(yè)帶來顯著的經(jīng)濟利益流入。當用戶的行為習慣（購買物品歸屬、對促銷的敏感程度、點贊對象等）都成為企業(yè)可分析的數(shù)據(jù)時，“經(jīng)濟適用男”、“茶娘”、“熱情奔放”等詞匯已經(jīng)可以用于為用戶貼上標簽，相關(guān)的廣告即可精準推送，從而為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入。對于確認條件②“該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠計量”，數(shù)據(jù)形成依靠信息系統(tǒng)建設、依靠網(wǎng)絡平臺，平臺的前期建設成本是數(shù)據(jù)形成的沉沒成本，而當平臺建設完成后，廣告促銷等用于發(fā)展用戶、促進用戶活躍程度提高的成本則作為數(shù)據(jù)形成的成本。因此，數(shù)據(jù)這項無形資產(chǎn)的成本也可以可靠計量。當數(shù)據(jù)對企業(yè)而言是一個籠統(tǒng)的概念，隨著內(nèi)部信息系統(tǒng)的應用、外部網(wǎng)絡平臺的推廣，相關(guān)數(shù)據(jù)既沉淀積累，要將數(shù)據(jù)進行切割細分、針對不同的細分數(shù)據(jù)探究相關(guān)的成本進行可靠計量則存在難度。這也是在傳統(tǒng)觀念下數(shù)據(jù)資產(chǎn)往往被無形資產(chǎn)忽略的關(guān)鍵原因。

2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的難點

2.1 無形資產(chǎn)確認范圍過窄

在傳統(tǒng)會計準則中，對無形資產(chǎn)的確認有明確的規(guī)定。狹義的無形資產(chǎn)有：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)以及商譽。但是知識經(jīng)濟的到來，大量信息行業(yè)的出現(xiàn)使得知識、數(shù)據(jù)、高新技術(shù)都成為資產(chǎn)。但什么樣的數(shù)據(jù)能夠成為資產(chǎn)，與其他有經(jīng)驗可以借鑒的知識產(chǎn)權(quán)相比，數(shù)據(jù)所有權(quán)問題還比較模糊。從擁有和控制的角度來看，數(shù)據(jù)可以分為第一方數(shù)據(jù)、第二方數(shù)據(jù)和第三方數(shù)據(jù)。

第一方數(shù)據(jù)也可以稱為甲方數(shù)據(jù)，主要來自數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者。例如，百度在為個人客戶提供搜索服務或進行定位的同時，采集和整理了大量的用戶行為數(shù)據(jù)和IP數(shù)據(jù)。有時還能收集到諸如用戶真實姓名、電話號碼、家庭住址等隱私信息。這些一手數(shù)據(jù)被其生產(chǎn)者擁有和控制，并借助于數(shù)據(jù)挖掘或出售等方式不斷給數(shù)據(jù)擁有者帶來經(jīng)濟收益。

第二方數(shù)據(jù)也可稱為乙方數(shù)據(jù)。從擁有和控制角度看，第二方數(shù)據(jù)的所有者的確擁有對數(shù)據(jù)的掌控權(quán)，但這部分數(shù)據(jù)受制于獲取路徑（為甲方服務獲取），在使用、交換或交易的過程中會有一些限制，需要采取一些手段進行處理后，才能實現(xiàn)有效控制和使用。

與第一方、第二方數(shù)據(jù)相比，第三方數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)問題更加復雜。出于對第一方數(shù)據(jù)和第二方數(shù)據(jù)的保密工作的考慮，以及面對這兩種數(shù)據(jù)定價困難的局面，很少有第一方數(shù)據(jù)和第二方數(shù)據(jù)的擁有者直接對手頭的數(shù)據(jù)進行交易的情況。相反的倒是有很多因為人力資源流失之后，公司的內(nèi)部數(shù)據(jù)也跟隨流失的人力資源一起從公司內(nèi)部流向外部，流向互聯(lián)網(wǎng)，流向全世界。這是數(shù)據(jù)之所以還不能和資產(chǎn)一起畫上等號、一起被評估被衡量的很大一個原因。由于無法通過交易授權(quán)通過正常的渠道取得這些數(shù)據(jù)，目前很多第三方數(shù)據(jù)的取得很多都是通過非法或是不道德的行為取得的，所以這些數(shù)據(jù)即便是暫時擁有也沒有辦法計入資產(chǎn)，不能構(gòu)成資產(chǎn)要素在資產(chǎn)負債表中披露。

2.2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量方法不適用

雖然從擁有和控制的角度來看，大多數(shù)據(jù)都符合資產(chǎn)要素要求，但是如何用貨幣對這些數(shù)據(jù)進行計量目前還是個大問題。傳統(tǒng)會計準則的貨幣計量假設是假設在這個企業(yè)眾多的計量單位中確定一種貨幣為單位進行統(tǒng)一計量，其核心是確定其以貨幣計量的價值，數(shù)據(jù)的價值確定則存在難度?，F(xiàn)行的無形資產(chǎn)價值評估方法有三種：成本法、市價法、和收益法。

成本法是計算那些替代或是重建某類無形資產(chǎn)所需要的成本。成本法適用于可以被替代的無形資產(chǎn)的價值評估，也可以估算因為無形資產(chǎn)導致生產(chǎn)成本下降，原材料的耗費減少或是價格降低，從而評估出這一部分無形資產(chǎn)的價值。但是由于受到無形資產(chǎn)的替代技術(shù)和產(chǎn)品的生產(chǎn)周期的影響，成本法無法準確衡量數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值，因此使用成本法來衡量評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)是不可取的。

收益法是根據(jù)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益或未來可能流入的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算無形資產(chǎn)的價值。使用收益法的關(guān)鍵是確定合適的折現(xiàn)率。但是收益法存在著無形資產(chǎn)的經(jīng)濟收益難以分離的困難，而且當某項技術(shù)還在開發(fā)期，它可能也不存在經(jīng)濟收益，實踐也有一定的局限性。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)，很多時候都不能通過正常的交易或者授權(quán)等正常渠道取得，尤其是在通過黑客、網(wǎng)絡爬蟲等非法的手段盜取數(shù)據(jù)進行非法交易取得的前提下，這樣的資產(chǎn)雖然可能會給公司帶來一定的收益，但是這些數(shù)據(jù)是通過非法途徑取得，即便是暫時擁有也沒有辦法計入資產(chǎn)，不能構(gòu)成資產(chǎn)要素在資產(chǎn)負債表中披露。而且小部分正常交易授權(quán)的數(shù)據(jù)大多數(shù)情況下也是伴隨其他資產(chǎn)一起出售交易，存在經(jīng)濟效益難以分離的情況。所以用收益法來衡量數(shù)據(jù)資產(chǎn)也有一定的局限性。

市價法是根據(jù)市場交易確定無形資產(chǎn)的價值，比較適合專利權(quán)、商標權(quán)和版權(quán)的評估。一般根據(jù)交易的雙方形成協(xié)議以收入的百分比來計算無形資產(chǎn)的許可使用費。但是實際上很多無形資產(chǎn)是不具備市場價格的，有些無形資產(chǎn)是市面上沒有的，確定它的市場價格是比較困難的。而且無形資產(chǎn)大多都是同其他資產(chǎn)一起交易，也存在無形資產(chǎn)經(jīng)濟效益很難分離的困難。對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)而言，確定其市場價格相對困難，因此采用市場法確定其價值也存在難度。

從現(xiàn)有的幾種價值衡量方法來看，對于衡量數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值都存在不適用性。

2.3 數(shù)據(jù)的快速更迭也加劇了其價值衡量難度

數(shù)據(jù)本身快速的更迭使數(shù)據(jù)貶值的速度明顯加快，這樣一來，可能導致忽視數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值或者加大數(shù)據(jù)資產(chǎn)衡量的難度。

3 應對數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算困難的建議

面對數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的困難，需要從以下幾個方面努力，盡快全面反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值。

3.1 擴大無形資產(chǎn)的確認范圍并明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估標準

將傳統(tǒng)會計中未被納入無形資產(chǎn)確認范圍的數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)確定范圍，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)列入無形資產(chǎn)的確認中。同時，需要盡快在會計準則中增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值確認和衡量評估標準，增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)的衡量評估標準。

3.2 增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計信息披露

在現(xiàn)有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算方法不明確的前提下，只有通過會計信息披露呈現(xiàn)企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)模及價值，例如反映用戶數(shù)、活躍用戶數(shù)以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)信息，使投資者不僅清楚企業(yè)傳統(tǒng)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益狀況，同時也清楚企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)狀況。

3.3 建立對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的風險評估

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的變化太快，假若經(jīng)過無形資產(chǎn)確認并且已經(jīng)調(diào)整入賬后數(shù)據(jù)資產(chǎn)因為數(shù)據(jù)落后使得該項無形資產(chǎn)的價值明顯貶值或是一文不值，若是不重新對其價值進行評估，毫無疑問這會影響到整個無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的份額，同時會影響投資者和管理者的決策。因此，對于已經(jīng)確認并且入賬的高風險數(shù)據(jù)資產(chǎn)還要進行定期的風險評估，根據(jù)風險評估結(jié)果調(diào)整入賬的賬面價值。

4 區(qū)域醫(yī)療協(xié)同平臺應用

區(qū)域醫(yī)療協(xié)同平臺是以信息網(wǎng)絡、電子支付、遠程圖像傳輸?shù)痊F(xiàn)代服務支撐共性技術(shù)為基礎(chǔ)，對傳統(tǒng)醫(yī)療服務模式進行改造創(chuàng)新，建立新型數(shù)字醫(yī)療的區(qū)域整合醫(yī)療平臺。該平臺建設是《國務院關(guān)于積極推進“互聯(lián)網(wǎng)+”行動的指導意見》所強調(diào)的發(fā)展基于互聯(lián)網(wǎng)的醫(yī)療衛(wèi)生服務的重要內(nèi)容，是《中共中央國務院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》中建立“健康中國”的重要舉措，是緩解“看病難、看病貴”問題、實現(xiàn)人民群眾便捷就醫(yī)、人文就醫(yī)、安全就醫(yī)、明白就醫(yī)、智慧就醫(yī)的重要途徑，同時也是黨的十九大報告所提出的“實施健康中國戰(zhàn)略”、“堅持在發(fā)展中保障和改革民生，實現(xiàn)病有所醫(yī)”的重要內(nèi)容。

隨著平臺的建設應用，患者健康檔案、就診記錄、檢測記錄等與醫(yī)療健康相關(guān)的信息在平臺范圍內(nèi)存儲與共享。這些數(shù)據(jù)能否作為資產(chǎn)、如何衡量這些數(shù)據(jù)的價值，以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬成為平臺運行中需要進一步明確的問題。從目前平臺運行情況來看，患者醫(yī)療健康信息更多地歸屬建設平臺的單位，如大醫(yī)院，平臺范圍內(nèi)主體在權(quán)限范圍內(nèi)查看使用數(shù)據(jù)。但這種運行狀況存在以下問題：

（1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬主體不夠全面。平臺建設投資方一般為區(qū)域范圍內(nèi)的衛(wèi)生局或者大醫(yī)院，但平臺采集的數(shù)據(jù)是基于患者的健康檔案、就診過程、診查過程，并且這些數(shù)據(jù)在很大程度上是患者付診療費后形成的數(shù)據(jù)，作為信息的提供者，患者目前并不享受數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)。這在一定程度上是欠合理的?；颊咦鳛樾畔⑻峁┱邞攲@一數(shù)據(jù)資產(chǎn)享有所有權(quán)，在跨平臺使用健康診療信息時，有查詢調(diào)閱權(quán)；在平臺相關(guān)機構(gòu)使用健康診療信息開發(fā)增值服務時，有知曉權(quán)、否決權(quán)與利益分享權(quán)。

（2）平臺范圍內(nèi)除了大醫(yī)院、二級醫(yī)院、社區(qū)衛(wèi)生服務中心，還可能有藥品供應企業(yè)、商業(yè)保險企業(yè)，有關(guān)醫(yī)療健康的數(shù)據(jù)可以為藥品供應企業(yè)、商業(yè)保險企業(yè)提供重要的信息服務，這一過程即是數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值體現(xiàn)與增值的過程。目前這一數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用主要由醫(yī)療機構(gòu)作為信息使用，并為納入無形資產(chǎn)范疇。隨著平臺運行，這些數(shù)據(jù)需要在無形資產(chǎn)中予以體現(xiàn)并進行相關(guān)的風險評估。

（3）平臺內(nèi)主體對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用目前僅重點考慮隱私保護等數(shù)據(jù)使用權(quán)限，從數(shù)據(jù)資產(chǎn)這一視角來看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用成本被忽略了。對于患者的醫(yī)療健康信息，醫(yī)療機構(gòu)以及其他相關(guān)單位在使用時是否需要為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值進行肯定和彌補，尤其是在病情分析之外，使用平臺內(nèi)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否需要價值彌補，這一問題值得商榷。

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