王文清 宮新成

內(nèi)容提要：2002年在全國推行的免抵退稅辦法（生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的出口退稅辦法）有效地解決了之前出口退稅先征后退方式下的征退稅分離、資金占壓過大及退付滯后的詬病，有力地促進了我國外貿(mào)經(jīng)濟的發(fā)展。但與該免抵退稅辦法配套的免抵退稅計算公式設(shè)計較為復(fù)雜，根據(jù)該公式計算的免抵額與退稅額受增值稅進、銷項稅額，征、退稅稅率及單證（包括紙質(zhì)單證和單證信息）是否收齊等因素的影響，且其內(nèi)在邏輯關(guān)系紛繁復(fù)雜，極不利于稅務(wù)機關(guān)開展相關(guān)出口退稅風險管理工作。本文從免抵退稅公式中出口額與退稅額之間的內(nèi)在聯(lián)系著手，分析該免抵退稅公式中各要素存在的邏輯關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上解析目前生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退（免）稅的稅收管理存在的風險，進而提出加強生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅的管理建議。

一、出口額與退稅的內(nèi)在聯(lián)系解析

生產(chǎn)企業(yè)出口貨物出口額與退稅額存在什么聯(lián)系呢？直觀上他們存在正相關(guān)的關(guān)系，但是否出口額越大，退稅額就一定越大，答案并非如此，主要存在多方因素。

（一）出口額與出口退稅額的邏輯分析

首先，我們從免抵退稅辦法的概念著手分析。免抵退稅辦法是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物勞務(wù)（進料加工復(fù)出口貨物除外）增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)，為出口貨物勞務(wù)的實際離岸價（FOB）。當期免抵退稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率。其次，生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅應(yīng)當在規(guī)定的期限內(nèi)按月申報。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第12號）規(guī)定，出口企業(yè)或其他單位出口并按會計規(guī)定做銷售的貨物，須在做銷售的次月進行增值稅納稅申報。生產(chǎn)企業(yè)還需辦理免抵退稅相關(guān)申報及消費稅免稅申報（屬于消費稅應(yīng)稅貨物的）。企業(yè)應(yīng)在貨物報關(guān)出口之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證及信息，向主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費稅退稅。逾期的，企業(yè)不得申報免抵退稅。第三，免抵退稅申報必須取得相應(yīng)的單證及信息才能申報。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第61號）規(guī)定，自2014年1月1日起，企業(yè)出口貨物勞務(wù)及適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，在主管稅務(wù)機關(guān)確認申報憑證內(nèi)容與對應(yīng)的管理部門電子信息比對無誤后，才能進行正式的出口退（免）稅申報，因此，生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅最大值獲取還與收齊出口單證及信息有著直接的關(guān)系。

根據(jù)財稅〔2012〕39號文件的規(guī)定，我們可以得到計算生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的免抵退稅計算公式：

公式1：當期應(yīng)納稅額＝當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期不得免征和抵扣稅額）

公式2：當期不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）

公式3：當期免抵退稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率

為了解出口額和退稅額的邏輯關(guān)系，我們分兩種情形舉例說明，直觀地了解一下生產(chǎn)企業(yè)出口貨物出口額和退稅額的邏輯關(guān)系。

例：某從事一般貿(mào)易的生產(chǎn)企業(yè)本月累計銷項稅額50萬元，已抵扣進項稅額100萬元，已知出口貨物征稅率為16%，退稅率為13%。

情形1：假設(shè)該企業(yè)當期收齊出口單證及信息的出口額為300萬元人民幣，按照免抵退稅計算公式得出：

當期應(yīng)納稅額 =50-［100-300×（16%-13%）］=-41（萬元），即：當期期末留抵稅額 =41（萬元），當期免抵退稅額=300×13%=39（萬元）。

根據(jù)兩者孰低退稅原則，當期出口退稅=當期免抵退稅額=39（萬元），結(jié)轉(zhuǎn)下期留抵稅額=41-39=2（萬元）。

情形2：假設(shè)該企業(yè)當期收齊出口單證及信息的出口額為400萬元人民幣，按照免抵退稅計算公式得出：

當期應(yīng)納稅額 =50-［（100-400×（16%-13%）］=-38（萬元），即：當期期末留抵稅額 =38（萬元），當期免抵退稅額=400×13%=52（萬元）。

根據(jù)兩者孰低退稅原則，當期出口退稅額=當期期末留抵稅額=38（萬元），當期免抵稅額=52-38=14（萬元）。

從以上兩種情形看，在其他條件不變的情況下，收齊單證及信息的出口額由300萬增加到400萬后，出口退稅額由39萬降低到38萬，退稅額反而變小了。由此得出，生產(chǎn)企業(yè)當期進、銷項稅額和征、退稅稅率確定后，出口退稅并非是隨著出口額的增大而增大，出口額與退稅額之間并非是簡單的正相關(guān)關(guān)系。

（二）出口額與出口退稅額的線性分析

生產(chǎn)企業(yè)出口額與退稅額之間的邏輯分析，可以從出口貨物征、退稅率一致與不一致兩種不同情形進行判斷。

1.出口貨物征、退稅率不一致時的線性分析

（1）征、退稅率不一致時，線性關(guān)系分析

當出口貨物征、退稅率不一致時，生產(chǎn)企業(yè)出口額與退稅額的線性關(guān)系，可以做如下假設(shè)：增值稅進項稅額為j、銷項稅額為x，出口貨物征稅率為z，退稅率為t，這四項數(shù)值通常在月末時已經(jīng)確定，為常量；出口額為E，退稅額為T，這兩項數(shù)值企業(yè)可以根據(jù)出口貨物單證及信息收齊的多少作調(diào)整，為變量。由免抵退稅公式推出：

公式 1：當期應(yīng)納稅額 =x-［j-E×（z-t）］

以下主要分析出口退稅情況，即要求當期應(yīng)納稅額為負值，因為當期應(yīng)納稅額為負數(shù)，出口退稅才有可能。

即公式 1：當期期末留抵稅額 =-｛x-［j-E×（z-t）］｝

公式2：免抵退稅額=E×t

根據(jù)免抵退稅公式推出，出口退稅額以公式1與公式2的得數(shù)相比較，之間取較小值為出口退稅額，并計算如下：

假設(shè)：公式1得出當期期末留抵＞免抵退稅額，即：

推出：（j-x）-E×z+E×t＞ E×t

通過上述公式推出，出口額E小于某一特定值（j-x）÷z，當期期末留抵稅額大于免抵退稅額時，根據(jù)兩者孰低的原則，出口退稅額=免抵退稅額=E×t；當大于該特定值時，出口退稅額=期末留抵稅額 =-（z-t）×E+（j-x）。

由于公式1和公式2符合函數(shù)：Y=kx+b，其函數(shù)值T均隨著同一變量E的變化而變化，即出口退稅隨著出口額的直線變化而發(fā)生量變，于是可以得出其線性關(guān)系圖，如圖1所示。

圖1 出口額與出口退稅額的線性變化關(guān)系圖

（2）征、退稅率不一致時，出口額與出口退稅額的特征分析

當征退稅率不一致時，由圖1分析結(jié)果可以得知進項稅額和銷項稅額確定后，出口額小于（j-x）÷z時，隨著出口貨物單證及信息的收齊，出口退稅隨出口額的增大而增大，此時，出口退稅延直線T=E×t變化。

當出口額等于（j-x）÷z時，出口退稅達到最大值。

當出口額大于（j-x）÷z時，隨著更多單證及信息收齊，出口額變大而出口退稅反而逐漸減小。此時，出口退稅額延T=-（z-t）×E+（j-x）變化，且由于出口退稅等于當期期末留抵稅額，將產(chǎn)生一定數(shù)量的免抵稅額，免抵稅額會沿著圖1中虛線l的趨勢而變化。此時，生產(chǎn)企業(yè)需要支付以免抵稅額為計稅依據(jù)產(chǎn)生的城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

換一個角度看，從生產(chǎn)企業(yè)出口創(chuàng)匯能力大小方面分析。當進項稅額和銷項稅額都已確定時，由于生產(chǎn)企業(yè)出口商品創(chuàng)匯能力較弱，當出口商品創(chuàng)匯額小于等于（j-x）÷z時，出口退稅額隨創(chuàng)匯額增大而增大；當創(chuàng)匯額等于（j-x）÷z時，出口退稅達到最大值。反之，由于生產(chǎn)企業(yè)出口創(chuàng)匯能力較強，當創(chuàng)匯額大于（j-x）/z時，企業(yè)出口貨物創(chuàng)匯能力越強，創(chuàng)匯額越大則出口退稅額將會越小，至當期期末留抵稅額為 0 時，即：-（z-t）×E+（j-x）=0，E=（j-x）÷（z-t），出口退稅為 0。

綜上述分析情形1案例：

①當出口額達到（j-x）÷z時，即出口額為（100-50）÷16%=312.5時，出口退稅將達到最大值E×13%=312.5×13%=40.63（萬元）。

②當出口額大于等于（j-x）÷（z-t）時，即出口額大于等于

（100-50）÷（16%-13%）=1666.67時，出口退稅額為 0。

2.出口貨物征、退稅率一致時的線性分析

（1）征、退稅率一致時，線性關(guān)系分析

當生產(chǎn)企業(yè)出口貨物征、退稅率一致時，出口額與退稅額的函數(shù)變化關(guān)系與征、退稅率不一致的情形略有不同，由免抵退稅公式推出：

公式 1：當期期末留抵稅額 =-（z-z）×E+（j-x）=j-x

公式2：當期免抵退稅額=E×z

由此得出，征、退稅率一致時，出口額與出口退稅的線性關(guān)系圖，如圖2所示，當兩直線相交時，即：E×z=j-x，E=（j-x）÷z時，出口退稅達到最大值。

圖2 出口額與出口退稅額的線性變化關(guān)系圖

（2）征、退稅率一致時，出口額與出口退稅額的特征分析

當征、退稅率一致時，由圖2分析：出口額E小于（j-x）÷z時，出口退稅額等于免抵退稅額=E×z。

當出口額E等于（j-x）÷z時，出口退稅額達到最大值，此時，出口退稅額等于j-x。

當出口額E大于（j-x）÷z時，出口退稅額等于期末留抵稅額等于j-x，之后不再變化。此時，免抵稅額沿著虛線l變化，生產(chǎn)企業(yè)需要支付免抵稅額為計稅依據(jù)產(chǎn)生的城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

通過以上分析，我們可以看出，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物，出口額與退稅額的關(guān)系為，起初隨著出口額增長出口退稅額逐步增大，此時出口額與退稅額是正相關(guān)關(guān)系，但當出口額達到一定值后，出口退稅額將不會隨著出口額的增長而增長，在征退稅率不一致的情況下，出口退稅額反而會隨著出口額的增長而下降。

二、生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅的管理風險分析

生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅管理與外貿(mào)企業(yè)不同，可以很直觀地看到生產(chǎn)經(jīng)營的機器設(shè)備、生產(chǎn)廠房及生產(chǎn)產(chǎn)品，稅務(wù)機關(guān)一般都認為生產(chǎn)企業(yè)比外貿(mào)企業(yè)的稅收風險系數(shù)小，便于管理，卻往往忽略了免抵退稅管理的復(fù)雜性和隱藏其中的非法交易所帶來的執(zhí)法風險。對此，本文從生產(chǎn)企業(yè)出口額與出口退稅額的線性關(guān)系著手，按出口貨物征、退稅率是否一致的不同情形進行分析，從理論上找出生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅管理的風險點。

（一）出口貨物征、退稅率不一致的線性分析

當生產(chǎn)企業(yè)出口貨物征、退稅率不一致，且出口額E＜（j-x）÷z時，如圖1所示，生產(chǎn)企業(yè)只要收齊更多的單證及信息，就能獲取更多的出口退稅。此時，生產(chǎn)企業(yè)為獲取非法的利潤，就會存在虛假報關(guān)、買單出口、虛報貨物出口離岸價等非法手段騙取出口退稅的可能。

當出口額E＞（j-x）÷z時，出口退稅T與出口額E、進項稅額與銷項稅額的函數(shù)關(guān)系為：

T=-（z-t）×E+（j-x），即出口退稅隨著出口額的增加而減小。如圖3所示：

圖3 出口額與出口退稅額的線性變化關(guān)系圖

從圖3看出，當生產(chǎn)企業(yè)出口額大于（j-x）÷z時，如果生產(chǎn)企業(yè)想獲得更大的出口退稅，只有讓直線 T=-（z-t）×E+（j-x）向虛線方向平移，對函數(shù) T=-（z-t）×E+（j-x）而言，就是增大 j-x 的值。即增大進項稅額或減小銷項稅額或兩者兼而有之，這樣即可以增加出口退稅，又可以減小因免抵稅額帶來的城市維護建設(shè)稅和教育費附加。在此前提下，生產(chǎn)企業(yè)為獲取非法的利潤，可能會接收更多的虛開增值稅專用發(fā)票或者隱匿銷售收入，或者兩者兼而有之，就會帶來出口騙稅的風險。

（二）出口貨物征、退稅率一致時的線性分析

當出口額E＜（j-x）÷z時，如圖2所示，生產(chǎn)企業(yè)只要收齊更多單證，將出口額做大，就能獲取更多的出口退稅。此時，就有可能存在虛假報關(guān)、買單出口等非法手段騙取出口退稅的風險。

當出口額E＞（j-x）÷z時，出口退稅=期末留抵稅額=j-x，隨著出口額的增加，出口退稅不變。如果生產(chǎn)企業(yè)預(yù)想獲得更大的出口退稅，只有增加j-x的數(shù)值，把直線l向虛線l1平移（如圖4所示）。與征稅稅率不一致的情況相同，生產(chǎn)企業(yè)為獲取非法的利潤，可能會接收更多的虛開增值稅專用發(fā)票或者隱匿銷售收入，或者兩者兼而有之，帶來出口騙稅的風險。

圖4 出口額與出口退稅額的線性變化關(guān)系圖

通過以上分析出口貨物征、退稅率一致和不一致兩種情形，出口額與退稅額的線性關(guān)系變化，從理論上得出生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅管理的風險點，會存在虛假報關(guān)、買單出口等非法經(jīng)營風險，也會有接收虛開增值稅專用發(fā)票和隱匿銷售收入非法騙取出口退稅的風險。在不同條件下，生產(chǎn)企業(yè)可能存在的動機有所不同，在出口退稅管理中，應(yīng)結(jié)合實際情況具體分析判斷。

三、生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅的管理建議

通過上文分析，我們可以得出生產(chǎn)企業(yè)騙取出口退稅的手段主要有三種：第一種手段是虛假報關(guān)、買單出口。第二種手段是接收更多的虛開增值稅專用發(fā)票。第三種手段是隱匿銷售收入。生產(chǎn)企業(yè)在不同的條件下可能會采取不同的手段達到騙取出口退稅的目的，但是在生產(chǎn)企業(yè)出口退稅日常管理中，出口退稅管理人員往往看到的是生產(chǎn)企業(yè)申報出口退稅的一個結(jié)果，至于生產(chǎn)企業(yè)是采用哪種手段達到這種申報結(jié)果，就不得而知了。為有效提高出口退稅管理人員防范出口騙稅的能力，建議加強以下幾方面的管理防范騙取出口退稅的發(fā)生。

（一）加強生產(chǎn)企業(yè)出口貨物真實性審核

一是核實生產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)貨物的真實性。生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)業(yè)務(wù)的真實性是其出口自產(chǎn)貨物的真實性的基礎(chǔ)和根本。出口退稅管理人員可以從核實生產(chǎn)企業(yè)是否具有相應(yīng)產(chǎn)品的生產(chǎn)能力、生產(chǎn)貨物的物耗、投入產(chǎn)出比、水電氣的消耗、人員工資與社保支付情況等方面的真實性來確定其生產(chǎn)業(yè)務(wù)的真實性。二是核實生產(chǎn)企業(yè)視同自產(chǎn)產(chǎn)品購進業(yè)務(wù)的真實性。對生產(chǎn)企業(yè)外購視同自產(chǎn)產(chǎn)品的核實，與外貿(mào)企業(yè)外購業(yè)務(wù)真實性審核方法大致一樣，主要核實其物流、票流、資金流是否相符且一致。三是核實生產(chǎn)企業(yè)出口業(yè)務(wù)的真實性。對生產(chǎn)企業(yè)出口業(yè)務(wù)的真實性審核，可以從核實其出口合同、出口是否結(jié)匯、國際貨物貿(mào)易單證等方面的真實性來確定其出口業(yè)務(wù)的真實性。如核實出口合同中約定的收發(fā)貨人與海運提單等票據(jù)中的發(fā)貨人、收貨人是否一致，合同約定的出口國別、口岸是否與實際一致，合同約定的結(jié)匯金額、付匯時間與結(jié)匯方式是否與實際的一致、合同簽訂的貨物單價是否存在異常等。

（二）加強生產(chǎn)企業(yè)購進原材料審核

生產(chǎn)企業(yè)購進原材料的審核主要包含兩個方面，第一是審核購進的原材料種類是否是生產(chǎn)所需的。第二是審核購進原材料業(yè)務(wù)的真實性，主要審核其購進業(yè)務(wù)的物流、票流、資金流是否相符且一致。

（三）加強生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)、外銷業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一管理

1.加強生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)銷業(yè)務(wù)的管理

加強生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)銷業(yè)務(wù)的管理，可以有效提高外銷管理的基礎(chǔ)和水平。一是把內(nèi)銷的管理方法和手段運用于外銷的管理，可以有效提高外銷的管理水平。二是通過上文分析結(jié)論可知生產(chǎn)企業(yè)可以采取隱匿內(nèi)銷銷售收入的手段提高其出口退稅額，加強內(nèi)銷的管理，確保生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)銷業(yè)務(wù)真實且全面，可以有效提高稅務(wù)機關(guān)防范騙稅的能力和水平。

2.加強生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)、外銷業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一管理

生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)、外銷業(yè)務(wù)是有機統(tǒng)一的，稅務(wù)總局將生產(chǎn)企業(yè)審批權(quán)限下放到區(qū)縣局稅務(wù)機關(guān)，客觀上使生產(chǎn)企業(yè)的內(nèi)外銷管理統(tǒng)一歸屬一個部門管理，有效地提高了生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)、外銷業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一管理。在此基礎(chǔ)上有關(guān)稅務(wù)機關(guān)積極探索，把所有生產(chǎn)企業(yè)的所有業(yè)務(wù)歸屬于一個稅源管理科或稅政科等專業(yè)科室管理，可以有效提高生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)、外銷業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一管理，有力提高稅務(wù)機關(guān)對生產(chǎn)企業(yè)出口業(yè)務(wù)的防虛打騙能力。