■朱慕蓉

一、基于會(huì)計(jì)視角的內(nèi)部控制研究

國(guó)外內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的發(fā)展分為三個(gè)階段：?jiǎn)⒚呻A段、形成階段以及發(fā)展形成階段。在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制啟蒙階段，W.H.Lough（1910）首先提出除籌資外，公司財(cái)務(wù)更應(yīng)有效管理資本周轉(zhuǎn)。之后的形成階段，P.T.Menzies（1987）提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的概念，他認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的作用是幫助管理者隨時(shí)做正確的事。最后的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制發(fā)展形成階段，Don R.Hansen、Maryanne M.Mowen（1998）指出：隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜，分權(quán)管理的出現(xiàn)是不可避免的。

我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制發(fā)展的早期階段，為了建立健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，財(cái)政部于2001年6月發(fā)布了作為《會(huì)計(jì)法》的配套規(guī)章:《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》）和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》,在此之后又發(fā)布了一系列相關(guān)規(guī)范。這些內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的頒布施行，對(duì)貫徹執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》、加強(qiáng)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和整頓、規(guī)范社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序起到了關(guān)鍵性的作用，為企業(yè)改進(jìn)和實(shí)施自身的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度提供了法律依據(jù)，同時(shí)，也標(biāo)志著中國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)施規(guī)范的發(fā)展取得了重大理論進(jìn)展。除此之外，國(guó)內(nèi)的一些學(xué)者也提出了他們關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重要性及存在問(wèn)題的研究，其中閆達(dá)五、楊有紅（2001）認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心，確保資產(chǎn)的安全和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是內(nèi)部控制發(fā)展的主線。吳震宇（2005）則指出：中國(guó)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制法規(guī)體系尚不完善，導(dǎo)致外部監(jiān)督機(jī)制不健全。同時(shí)，陳立新（2006）發(fā)現(xiàn)當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)制也缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督體系，公司內(nèi)部審計(jì)組織缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性，無(wú)法施展其應(yīng)有的職能。

因此，為了確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的有效施行，必須協(xié)調(diào)和有效整合內(nèi)部和外部會(huì)計(jì)監(jiān)督。針對(duì)內(nèi)部監(jiān)督體系的完善，陳立新（2006）研究指出：首先，要求企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況制定自己的內(nèi)部監(jiān)督方式，包括監(jiān)督原則、監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督獎(jiǎng)懲；其次是嚴(yán)格遵守規(guī)定，充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的日常監(jiān)督和全過(guò)程控制的作用。最后是擴(kuò)大審計(jì)范圍，實(shí)現(xiàn)不定期的內(nèi)部審計(jì)到定期內(nèi)部審計(jì)的過(guò)渡；針對(duì)外部監(jiān)督體系的完善，吳萍（2006）指出：首先，財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門(mén)要制定崗位責(zé)任制度，注意加強(qiáng)信息交流，從而形成有效的監(jiān)督合力；其次，要加強(qiáng)對(duì)公司內(nèi)部控制的了解、檢查和監(jiān)督，增強(qiáng)威懾力；然后，相關(guān)部門(mén)要落實(shí)好監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)的工作，使注冊(cè)會(huì)計(jì)職責(zé)到位；最后，鼓勵(lì)和支持新聞媒體揭露企業(yè)違法違規(guī)行為，充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。

二、基于管理視角的內(nèi)部控制研究

與會(huì)計(jì)視角相比，基于管理視角的內(nèi)部控制研究的范圍更廣，還涉及到公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理等多個(gè)方面。雖然很多學(xué)者研究了風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制之間的關(guān)系，但觀點(diǎn)卻不盡相同。

從國(guó)外文獻(xiàn)看，國(guó)外關(guān)于內(nèi)部控制與公司治理二者關(guān)系的研究主要是以英國(guó)的卡德伯利報(bào)告、格林伯利報(bào)告、拉特曼報(bào)告、哈姆佩爾報(bào)告以及作為綜合準(zhǔn)則指南的特恩布爾報(bào)告為代表。而美國(guó)關(guān)于這方面的研究主要是以COSO的內(nèi)部控制框架和OECD《公司治理原則》為代表。其中，1992年的卡德伯利報(bào)告首次從財(cái)務(wù)管理角度將內(nèi)部控制作為公司治理的一部分，并認(rèn)為有效的公司治理需要內(nèi)部控制的支持。1998年的哈姆佩爾報(bào)告則將內(nèi)部控制的范圍擴(kuò)展到了公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和反映、財(cái)務(wù)管理和資產(chǎn)安全保護(hù)等方面。之后1999年的特恩布爾報(bào)告提出董事會(huì)應(yīng)在認(rèn)真細(xì)致了解有關(guān)信息的前提下，形成對(duì)內(nèi)部控制制度是否有效的正確判斷，并對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)。之后2004年的OECD公司治理原則指出公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)確保董事會(huì)對(duì)公司的戰(zhàn)略指導(dǎo)和對(duì)管理層的有效監(jiān)督，同時(shí)要求董事會(huì)確保公司制定了有效的控制制度。

從國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)看，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的研究起步較晚，當(dāng)前主要有以下幾種觀點(diǎn)：

1.分裂論。

分裂論認(rèn)為無(wú)論它們的關(guān)系如何，將二者分開(kāi)考慮，并在各自的領(lǐng)域中使用，無(wú)論雙方的相互影響如何。這種觀點(diǎn)出現(xiàn)在早期，現(xiàn)已被學(xué)者們否定。

2.環(huán)境論。

環(huán)境論認(rèn)為二者的關(guān)系其實(shí)是制度環(huán)境與內(nèi)部管理監(jiān)督的關(guān)系，內(nèi)部控制的目標(biāo)會(huì)隨著公司治理機(jī)制的完善呈多元化趨勢(shì)。石本仁（2002）[9]認(rèn)為內(nèi)部控制對(duì)公司治理有一定的制約作用，因此人們?cè)趯?shí)施內(nèi)部控制之前應(yīng)該創(chuàng)造一個(gè)良好的制度環(huán)境。

3.嵌合論。

但是，有一部分學(xué)者認(rèn)為：“嵌合論”可以更準(zhǔn)確地描述公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系。其中，李連華（2005）認(rèn)為二者的關(guān)系不是主體與環(huán)境的關(guān)系，而是“你中有我，我中有你”的相互包容關(guān)系。此外，李心合（2008）指出與內(nèi)部控制對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的依賴性一樣，內(nèi)部控制的健全有效性也會(huì)影響公司治理的效率及其發(fā)揮。季曉云、沈波、葛靜（2010）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與公司治理是相互依存和缺一不可的。葉陳剛、裘麗、張立娟（2016）則指出在不同所有制結(jié)構(gòu)下，內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)績(jī)效的提升作用不同。

三、基于審計(jì)視角的內(nèi)部控制研究

一般而言，現(xiàn)代公司的審計(jì)分為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。李越冬（2010）指出：內(nèi)部審計(jì)是“單位或部門(mén)內(nèi)部的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，運(yùn)用專門(mén)的方法和程序，對(duì)本單位、本部門(mén)的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查，并檢查其合規(guī)性、合法性和效益性，提出意見(jiàn)和建議，以加強(qiáng)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)?！睆埥苊瘢?012）認(rèn)為：內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)構(gòu)成要素，或者說(shuō)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制。

近些年來(lái)，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的地位、職能和作用的研究很多，其中，Gilmour（1998）認(rèn)為未來(lái)的內(nèi)部審計(jì)將成為一種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、管理和控制機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)的關(guān)鍵工作領(lǐng)域?qū)⑹钦麄€(gè)企業(yè)的管理控制和治理監(jiān)督。此外，Beasley（2000）研究發(fā)現(xiàn)：財(cái)務(wù)報(bào)告存在欺詐的公司，通常都沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，或是設(shè)立了，但發(fā)揮的作用極小。賀穎奇、陳佳?。?006）則指出內(nèi)部審計(jì)的職能包含兩個(gè)方面，其中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的合法性與公允性實(shí)施審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的主要職能。之后，Asare（2008）研究發(fā)現(xiàn)：當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)管理層存在錯(cuò)報(bào)的動(dòng)機(jī)時(shí)，就會(huì)增加工作時(shí)間。另外，Prawitt（2009）發(fā)現(xiàn)如果企業(yè)采用高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)，外部審計(jì)收費(fèi)就會(huì)降低。這些研究都表明了內(nèi)部審計(jì)在公司內(nèi)部控制中的重要作用，何玉（2009）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)在公司監(jiān)督治理中的地位舉足輕重，為防止職務(wù)舞弊、確保內(nèi)部控制制度的有效施行，有必要建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。

通過(guò)這些研究，我們可以感受到：內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部控制中具有舉足輕重的地位，然而在內(nèi)部審計(jì)制度實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，徐哲、潘志芳（2008）發(fā)現(xiàn)：在實(shí)際施行過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)存在獨(dú)立性差、審計(jì)范圍狹窄、審計(jì)人員素質(zhì)不高等問(wèn)題。除了存在上述問(wèn)題以外，時(shí)現(xiàn)、毛勇、易仁萍（2008）還發(fā)現(xiàn)：與國(guó)外公司的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，國(guó)內(nèi)公司在內(nèi)部審計(jì)方法的選擇上更多的是選擇“賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、多種方式交叉使用”。因此，魏春艷（2016）[24]認(rèn)為選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法、建立健全內(nèi)控制度、拓寬內(nèi)審范圍以及加強(qiáng)內(nèi)審人員培訓(xùn)是促進(jìn)審計(jì)工作的順利發(fā)展，維持我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)定的根本出路。

四、結(jié)論

在國(guó)際學(xué)術(shù)交流日漸頻繁、國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化速度加快的背景下，我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制的研究不可避免的受到了國(guó)外的影響，研究結(jié)論及成果存在一定程度上的一致性。但是我國(guó)專家學(xué)者并沒(méi)有盲目照搬國(guó)外的內(nèi)部控制理論和制度，而是針對(duì)我國(guó)的管理實(shí)際和管理需要進(jìn)行內(nèi)部控制研究，根據(jù)我國(guó)的管理實(shí)踐為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。但是因?yàn)槲覈?guó)的研究成果尚未達(dá)到國(guó)際化的要求和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，所以還沒(méi)有形成完善的內(nèi)部控制體系，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)也只停留在表面階段。在今后的研究中，基于會(huì)計(jì)、管理和審計(jì)視角的內(nèi)部控制研究將是極富理論價(jià)值和實(shí)踐價(jià)值的研究領(lǐng)域。