周美琪 曹陽

摘要：“營改增”是指營業(yè)稅改征增值稅，“營改增”是近幾年來我國企業(yè)面臨的一項(xiàng)重要挑戰(zhàn)，電信業(yè)自 2014年6月1日起全面實(shí)行“營改增”，“營改增”對電信業(yè)的財(cái)務(wù)影響仍在探索中。文章以中國移動(dòng)為例，主要從稅負(fù)、營業(yè)收入、營運(yùn)成本和凈利潤四個(gè)方面分析“營改增”對中國移動(dòng)的財(cái)務(wù)影響，并針對中國移動(dòng)的具體情況提出了建議。

關(guān)鍵詞：“營改增”；中國移動(dòng)；財(cái)務(wù)影響

我國從2012年開始實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅，以上海為試點(diǎn)開始了流轉(zhuǎn)稅的改革，我國《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》明確指出，自2014年6月1日起，將電信業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍，實(shí)行差異化稅率，基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)分別適用11%和6%的稅率，為境外單位提供電信業(yè)服務(wù)免征增值稅。中國移動(dòng)作為我國三大電信運(yùn)營商之一，“營改增”對其經(jīng)營現(xiàn)狀和財(cái)務(wù)狀況的影響具有一定的代表作用，可以反映出我國電信運(yùn)營商的一般特點(diǎn)。本文通過研究“營改增”對中國移動(dòng)的影響，以期為中國通信事業(yè)的健康發(fā)展提供有益參考。

一、“營改增”對中國移動(dòng)的成本影響

查閱相關(guān)資料可知，近年來中國移動(dòng)的成本支出一直呈上升的趨勢，從2012年4291.05億元增長到2016年5903.33億元?！盃I改增”后雖購置的大型基礎(chǔ)設(shè)施支出可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以降低購置成本，大部分的營運(yùn)成本中尚不能夠在增值稅額中予以抵扣，而增值稅率（6%、11%）較營業(yè)稅的稅率（3%）更高，導(dǎo)致成本上升壓力更大。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）營運(yùn)成本可抵扣項(xiàng)目少，將增加稅負(fù)

“營改增”后，電信企業(yè)的銷售收入改征增值稅，銷項(xiàng)稅額急劇增長，增值稅征收準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即以增值部分征稅。企業(yè)所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的大小取決于進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，可以理解為影響企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵在于可抵扣的項(xiàng)目成本在所有營運(yùn)成本中的比重。

折舊支出一直是中國移動(dòng)非抵扣成本份額最大的一部分，其增長速度也高于其他費(fèi)用支出，由2012年1008.48億元增長到2016年1380.9億元，成為中國移動(dòng)的主要營運(yùn)成本之一。中國移動(dòng)于2012年配合母公司開展15城市TD-LTE擴(kuò)大規(guī)模試驗(yàn)，2013年領(lǐng)先推出4G服務(wù)，為達(dá)到2014年內(nèi)建成擁有50萬個(gè)基站的4G網(wǎng)絡(luò)而加大了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，電信業(yè)2014年6月納入“營改增”試點(diǎn)，前期巨大的設(shè)備購置成本產(chǎn)生的大量進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，包含增值稅的資產(chǎn)成本進(jìn)一步加大了折舊費(fèi)。而中國移動(dòng)的基建設(shè)備往往擁有較長的年限，那么折舊費(fèi)用就會(huì)繼續(xù)影響其稅負(fù)。截至2016年，4G基站總量約151萬個(gè)，大規(guī)模的資產(chǎn)投入能產(chǎn)生大量的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是隨著企業(yè)在收益階段大量的銷項(xiàng)稅額，因此企業(yè)面臨的稅收壓力仍舊很大。

人工成本不能稅前抵扣，2014年以后，人工成本大幅增加，截至2016年年底，中國移動(dòng)員工總數(shù)達(dá)到460647人，較2014年年底的241550名員工，員工規(guī)模的增長速度也是非常大的。員工數(shù)量和社保費(fèi)用增加的越多，人工成本越多。中國移動(dòng)屬于高科技技術(shù)研發(fā)企業(yè)，以創(chuàng)新為重點(diǎn)的市場競爭尤為激烈，其對應(yīng)的人工成本更高。對于中國移動(dòng)來說，廣告費(fèi)用是銷售費(fèi)用的重點(diǎn)支出項(xiàng)目，而中國移動(dòng)的合作伙伴大多是小規(guī)模納稅人，能夠獲取的增值稅專用發(fā)票很少，可以看出中國移動(dòng)從2014年起縮減了銷售費(fèi)用，但銷售費(fèi)用仍占較大比重，中國移動(dòng)仍面臨較多稅負(fù)。

（二）現(xiàn)行營銷模式將增加稅負(fù)

“營改增”前，我國《關(guān)于中國移動(dòng)有限公司內(nèi)地子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》明確指出：電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時(shí)贈(zèng)送實(shí)物的行為，不征收增值稅；附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為屬于無償贈(zèng)與而不征營業(yè)稅。但在“營改增”后，電信公司自產(chǎn)或構(gòu)建的貨物無償贈(zèng)送的行為視同銷售而繳納相應(yīng)的增值稅。中國移動(dòng)銷售模式復(fù)雜多樣，在眾多的銷售模式中最常見的就是捆綁銷售，如“預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)”等，大大增加了其稅負(fù)。而且，對于不同稅率的貨物，移動(dòng)通信公司兼營時(shí)要分別核算銷售額。沒有分別核算的部分應(yīng)從高適用稅率。中國移動(dòng)推出了很多組合套餐業(yè)務(wù)，對于基礎(chǔ)電信服務(wù)與增值業(yè)務(wù)來說，準(zhǔn)確劃分也比較困難，此時(shí)若從高計(jì)征更會(huì)使企業(yè)稅負(fù)加重。

二、“營改增”對中國移動(dòng)的收入影響

查閱相關(guān)資料可知，中國移動(dòng)在2012～2016年?duì)I業(yè)收入穩(wěn)步上升，但收入增長率則從2012年的10.2%跌到2016年的6%，其中2014年收入增長率最低僅為1.79%，之后在2015年開始回升。中國移動(dòng)2014年其3G客戶數(shù)累計(jì)達(dá)24575.3萬戶，4G客戶累計(jì)達(dá)9006.4萬戶，但2014年?duì)I業(yè)收入的增長率卻大大下跌，從收入來看，各大運(yùn)營商的競爭都相當(dāng)激烈，并且它們所提供的服務(wù)的價(jià)格會(huì)受到國家宏觀調(diào)控的影響，不能通過調(diào)整價(jià)格達(dá)到轉(zhuǎn)移稅負(fù)的目的，因此市場上的價(jià)格相對穩(wěn)定。自2014年6月1日電信業(yè)實(shí)行“營改增”，實(shí)行“營改增”之前征收的營業(yè)稅是“價(jià)內(nèi)稅”，營業(yè)收入等于價(jià)稅合計(jì)；而“營改增”之后征收的增值稅卻為“價(jià)外稅”，營業(yè)收入等于含稅營業(yè)額與增值稅銷項(xiàng)稅額的差額。而正是因?yàn)樵鲋刀惥哂小皟r(jià)稅分離”的特征使得中國移動(dòng)2014年收入增長速度大幅下降?？梢钥吹街袊苿?dòng)收入增長率在2015～2016年有所回升，因?yàn)?015～2016年中國移動(dòng)4G用戶數(shù)分別達(dá)到31228.2萬戶、53504萬戶，用戶規(guī)模的高速擴(kuò)增對于緩解“營改增”對其營業(yè)收入產(chǎn)生的短期不利影響有一定作用。

三、“營改增”對中國移動(dòng)的利潤影響

2012年凈利潤較高，此后三年，凈利潤持續(xù)減少并且呈現(xiàn)負(fù)增長態(tài)勢，2016年有所回升，回升幅度較小。2013年中國移動(dòng)業(yè)績下滑，這與以中國聯(lián)通、中國電信為主要競爭對手實(shí)力的增強(qiáng)，中國移動(dòng)不在占據(jù)壟斷地位有很大關(guān)系。除此之外，以通話業(yè)務(wù)為主的微信等服務(wù)出現(xiàn)后，其廣泛的使用也給中國移動(dòng)帶來了極大的沖擊。而2014年“營改增”后，電信企業(yè)無法取得充足的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，一方面企業(yè)不能顯著提高收入；另一方面又不能大幅降低費(fèi)用，致使2014年企業(yè)利潤下滑。但是也可以看到雖然中國移動(dòng)2015年的凈利潤仍處于下降趨勢，但其凈利潤增長率與2014年相比出現(xiàn)回升，2016年凈利潤增長率繼續(xù)回升為正，說明“營改增”對中國移動(dòng)凈利潤造成的短期不利影響在逐漸消除。

四、中國移動(dòng)應(yīng)對“營改增”造成成本大幅上升的策略

面對“營改增”后成本大幅上升，凈利潤逐年減少的被動(dòng)局面，本文認(rèn)為應(yīng)至少從以下幾個(gè)方面改善中國移動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況。

（一）選擇合適的供應(yīng)商

考慮到增值稅“憑票抵扣”的特點(diǎn)，對于合作伙伴的選擇，供應(yīng)商、代理商是一般納稅人的應(yīng)予以優(yōu)先考慮。將電信業(yè)“營改增”的要求落實(shí)于合同簽訂的各個(gè)方面，例如考察供應(yīng)商的稅務(wù)資質(zhì)以及是否能開具增值稅專用發(fā)票，在合同中列明與之相關(guān)的條款以便于嚴(yán)格管理。

（二）充分利用優(yōu)惠政策

電信業(yè)充話費(fèi)贈(zèng)送實(shí)物、用積分兌換實(shí)物的業(yè)務(wù)模式，“營改增”后都視同銷售，需要繳納增值稅。而我國《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中明確提出，利用積分兌換電信業(yè)務(wù)不屬于增值稅計(jì)稅范圍，因此企業(yè)可以加大利用將積分兌換電信業(yè)服務(wù)這一方式，盡量避免贈(zèng)送實(shí)物，如果不可避免贈(zèng)送實(shí)物時(shí)，應(yīng)對兩種方式分別進(jìn)行賬務(wù)處理，以達(dá)到少繳納增值稅的目的。

（三）增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

中國移動(dòng)在運(yùn)營過程中會(huì)涉及到很多混合銷售業(yè)務(wù)，因此應(yīng)健全增值稅管控體系以強(qiáng)化不同業(yè)務(wù)的劃分，因基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)稅率不同，所以對于這兩類業(yè)務(wù)要合理區(qū)分，避免由于無法區(qū)分導(dǎo)致一切從高稅率計(jì)征增值稅情況的發(fā)生。企業(yè)在經(jīng)營中為了取得更多的專用發(fā)票，建立一套詳細(xì)的可抵扣項(xiàng)目目錄也是很重要的。另外，對于固定資產(chǎn)的投資，企業(yè)一定要把握好投資節(jié)奏，以合理的方式安排固定資產(chǎn)的投資，企業(yè)外購的用于構(gòu)建固定資產(chǎn)的材料，要盡量使其產(chǎn)生可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

總之，“營改增”對于電信業(yè)來說，是一項(xiàng)運(yùn)營管理到企業(yè)財(cái)務(wù)管理的全方位的挑戰(zhàn)，從企業(yè)的長遠(yuǎn)來看，在大數(shù)據(jù)的時(shí)代下，應(yīng)把握時(shí)機(jī)，積極的推動(dòng)電信業(yè)在資源上整合，通過優(yōu)勢互補(bǔ)以提升企業(yè)資產(chǎn)的運(yùn)營效率，更好地為股東創(chuàng)造財(cái)富。

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（作者單位：北京工商大學(xué)）