胡彥秋

摘要：企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的方式之一，一方面可以向市場(chǎng)傳遞企業(yè)發(fā)展前景良好和財(cái)務(wù)實(shí)力強(qiáng)的積極信號(hào)；另一方面促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售，形成獨(dú)特競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，在企業(yè)追求價(jià)值最大化的前提下，如何以最小的稅務(wù)成本完成社會(huì)責(zé)任的履行，如何對(duì)公益性捐贈(zèng)進(jìn)行合理的納稅籌劃，是所有捐贈(zèng)企業(yè)共同關(guān)心的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：公益性捐贈(zèng)；納稅籌劃；財(cái)務(wù)管理；稅務(wù)會(huì)計(jì)

公益性捐贈(zèng)是企業(yè)納稅籌劃的思路之一，為了合理避稅，企業(yè)往往選擇公益性捐贈(zèng)。既能完成納稅義務(wù)，又能體現(xiàn)捐贈(zèng)的美德，兩者互不沖突。雖然國(guó)家針對(duì)捐贈(zèng)實(shí)務(wù)有納稅優(yōu)惠，但是不同的捐贈(zèng)方式享受不同的納稅優(yōu)惠。因此，企業(yè)為了達(dá)到公司近期發(fā)展的需要，在進(jìn)行捐贈(zèng)前需仔細(xì)考量捐贈(zèng)的籌劃技巧。

一、公益性捐贈(zèng)的相關(guān)理論

（一）公益性捐贈(zèng)

公益性捐贈(zèng)是納稅人通過(guò)政府機(jī)關(guān)或社會(huì)團(tuán)體向受災(zāi)地區(qū)或者貧困地區(qū)進(jìn)行救濟(jì)性捐贈(zèng)。國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，通過(guò)優(yōu)惠政策吸引企業(yè)主動(dòng)參與捐贈(zèng)。對(duì)于企業(yè)而言，既可以合理避稅，又可以提高企業(yè)知名度從而擴(kuò)大銷(xiāo)量；對(duì)于國(guó)家而言，既能夠幫助貧困地區(qū)解決危難，又可以傳播社會(huì)正能量。

（二）籌劃思路

目前，我國(guó)企業(yè)選擇公益性捐贈(zèng)的具體方式有六種：第一種是純現(xiàn)金捐贈(zèng)模式；第二種是現(xiàn)金捐贈(zèng)+個(gè)人捐贈(zèng)模式；第三種是現(xiàn)金捐贈(zèng)+實(shí)物捐贈(zèng)模式；第四種是純實(shí)物捐贈(zèng)模式；第五種是企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)+個(gè)人捐贈(zèng)模式；第六種是公益基金捐贈(zèng)模式。然而，企業(yè)在選擇捐贈(zèng)方式之前需要考慮以下因素。

首先，進(jìn)行公益性捐贈(zèng)納稅籌劃的企業(yè)應(yīng)該是盈利企業(yè)。因?yàn)楸酒髽I(yè)發(fā)生虧損，公益性捐贈(zèng)支出不能當(dāng)年稅前扣除，也不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，所以公益性捐贈(zèng)僅對(duì)盈利性企業(yè)有益，盈利性企業(yè)捐贈(zèng)的稅前扣除應(yīng)為當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出。

其次，選擇合適的捐贈(zèng)模式。在上述六種模式中，從納稅成本來(lái)看，實(shí)物捐贈(zèng)的納稅成本最高，其他模式則居中，現(xiàn)金捐贈(zèng)的納稅成本最低。

再次，選擇正確的捐贈(zèng)途徑。公益性捐贈(zèng)的途徑主要分為按照《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)以及私下捐贈(zèng)二種，前者可以在所得稅前扣除，而后者不可以稅前扣除。

最后，取得合法、有效的捐贈(zèng)憑證。企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)保存有關(guān)證明材料，為公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除提供證明。如果沒(méi)有及時(shí)取得正式捐贈(zèng)票據(jù)，可以暫時(shí)按照匯款憑據(jù)作為當(dāng)期計(jì)稅時(shí)的抵扣依據(jù)，后期取得接受捐贈(zèng)的單位開(kāi)具的正式票據(jù)，補(bǔ)充正式稅款抵扣的依據(jù)。

二、案例背景

（一）公司狀況

南通某服裝制造廠位于南通如皋市，該公司是一家以運(yùn)動(dòng)、休閑成年服裝為主的服裝公司，公司成立于1999年，其主要業(yè)務(wù)范圍包括服裝、服飾、個(gè)人/企業(yè)服裝制定以及創(chuàng)意等領(lǐng)域。因其設(shè)計(jì)簡(jiǎn)約時(shí)尚，所用面料健康舒適，運(yùn)用精湛的工藝技術(shù)，所以其產(chǎn)品深受廣大消費(fèi)者的喜愛(ài)和青睞。該公司經(jīng)營(yíng)方式主要是批發(fā)與零售，市場(chǎng)占有率頗高。

（二）問(wèn)題提出

該加工廠于2016年12月打算通過(guò)國(guó)家民政部門(mén)向某震災(zāi)區(qū)進(jìn)行捐款100萬(wàn)，其預(yù)計(jì)當(dāng)年捐贈(zèng)前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為3000萬(wàn)元。其中，該企業(yè)內(nèi)部規(guī)定，任何捐贈(zèng)活動(dòng)只能按照公司名義進(jìn)行捐贈(zèng)。該工廠為一般增值稅納稅人，增值稅率為17%，所獲得的發(fā)票均已通過(guò)認(rèn)證，符合相關(guān)要求，企業(yè)所得稅率為25%。那么，該廠應(yīng)當(dāng)采用何種捐贈(zèng)方式可以繳納最少的稅額？

三、籌劃方案設(shè)計(jì)選擇

由于該工廠內(nèi)部規(guī)定，任何捐贈(zèng)活動(dòng)只能按照工廠名義進(jìn)行捐贈(zèng)，所以不考慮個(gè)人捐贈(zèng)模式。除此之外，《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定企業(yè)慈善基金會(huì)成立的非公募基金會(huì)的原始基金不低于200萬(wàn)元人民幣。由于該工廠只捐贈(zèng)100萬(wàn)，所以該工廠不考慮公益基金捐贈(zèng)模式。

根據(jù)以上情況，設(shè)計(jì)了四個(gè)方案：

方案一：純現(xiàn)金捐贈(zèng)100萬(wàn)元；

方案二：向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售衣服5000件，其市場(chǎng)價(jià)值136萬(wàn)元，生產(chǎn)成本100萬(wàn)元。銷(xiāo)售過(guò)程的收入計(jì)入應(yīng)收賬款，企業(yè)再將此部分應(yīng)收賬款捐贈(zèng)給公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)；

方案三：直接捐贈(zèng)自制褲子5000件，生產(chǎn)成本100萬(wàn)元，其市場(chǎng)價(jià)值136萬(wàn)元；

方案四：現(xiàn)金捐贈(zèng)50萬(wàn)元，同時(shí)捐贈(zèng)自制褲子5000條，生產(chǎn)成本50萬(wàn)元，其市場(chǎng)價(jià)值68萬(wàn)元。

（一）純現(xiàn)金捐贈(zèng)

現(xiàn)金模式最為常見(jiàn)，企業(yè)享受納稅成本是年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額12%的捐贈(zèng)扣除比例的優(yōu)惠。本案例中該工廠2016年可在稅前扣除的公益性捐贈(zèng)限額：3000*12%=360萬(wàn)元。工廠實(shí)際列支100萬(wàn)元，不超過(guò)限額，可以全額抵扣。

（二）先向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售貨物，然后將應(yīng)收銷(xiāo)售款捐贈(zèng)給該機(jī)構(gòu)

這種方法本質(zhì)上屬于純現(xiàn)金捐贈(zèng)，但是處理比較特殊，所以單獨(dú)列出來(lái)。

首先按正常銷(xiāo)售貨物處理，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，為公司帶來(lái)了36萬(wàn)元（136-100）的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)，企業(yè)將應(yīng)收賬款159.12萬(wàn)元捐贈(zèng)給公益性機(jī)構(gòu)。本案例中該工廠稅前扣除的公益性捐贈(zèng)限額297.88萬(wàn)元，公司實(shí)際列支159.12萬(wàn)元，不超過(guò)抵扣限額，可以全額抵扣。會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下（單位：萬(wàn)元）：

1.銷(xiāo)售衣服

借：應(yīng)收賬款——公益性社會(huì)機(jī)構(gòu) 159.12

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 136

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）23.12

2.結(jié)轉(zhuǎn)商品成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100

貸：庫(kù)存商品 100

3.捐贈(zèng)應(yīng)收賬款

借：營(yíng)業(yè)外支出 159.12

貸：應(yīng)收賬款——公益性社會(huì)機(jī)構(gòu) 159.12

（三）純實(shí)物捐贈(zèng)

首先應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，按照商品的市場(chǎng)不含稅售價(jià)確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入136萬(wàn)元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)的商品銷(xiāo)售成本100萬(wàn)元，產(chǎn)生利潤(rùn)36萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。也就是說(shuō)除了視同銷(xiāo)售之后的納稅調(diào)整，還應(yīng)當(dāng)對(duì)銷(xiāo)售之后結(jié)轉(zhuǎn)成本的“營(yíng)業(yè)外支出”的捐贈(zèng)支出進(jìn)行納稅調(diào)整。本案例中該公司實(shí)際支出是117萬(wàn)元，公益性捐贈(zèng)的稅前扣除限額為297.88萬(wàn)元，不超過(guò)限額，因此可以全額抵扣，無(wú)需納稅調(diào)整。納稅人最終應(yīng)當(dāng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為36萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下（單位：萬(wàn)元）：

借：營(yíng)業(yè)外支出 117

貸：庫(kù)存商品 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17

（四）現(xiàn)金捐贈(zèng) + 實(shí)物捐贈(zèng)

首先應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，按照商品的市場(chǎng)不含稅售價(jià)確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入68萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)與之相對(duì)應(yīng)的商品銷(xiāo)售成本50萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為18萬(wàn)元（68-50）。也就是在視同銷(xiāo)售過(guò)程中取得的收入進(jìn)行納稅調(diào)整，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)在銷(xiāo)售之后結(jié)轉(zhuǎn)成本的“營(yíng)業(yè)外支出”的捐贈(zèng)支出按照公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額進(jìn)行納稅調(diào)整。本案例中該工廠稅前扣除的公益性捐贈(zèng)限額298.94萬(wàn)元，工廠實(shí)際支出108.5萬(wàn)元，不超過(guò)限額，可以全額抵扣，因此無(wú)需納稅調(diào)整，納稅人最終應(yīng)當(dāng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為18萬(wàn)元。加上現(xiàn)金捐贈(zèng)50萬(wàn)元，共108.5萬(wàn)元，不超過(guò)限額，可以全額抵扣。會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下（單位：萬(wàn)元）：

借：營(yíng)業(yè)外支出 58.5

貸：庫(kù)存商品 50

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 8.5

針對(duì)本企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，主要設(shè)計(jì)了純現(xiàn)金捐贈(zèng)、先向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售貨物，然后將應(yīng)收銷(xiāo)售款捐贈(zèng)給該機(jī)構(gòu)、純實(shí)物捐贈(zèng)、現(xiàn)金捐贈(zèng) + 實(shí)物捐贈(zèng)，根據(jù)以上四種方式的對(duì)比分析，詳細(xì)過(guò)程匯總?cè)绫?所示。

從表1可得，從應(yīng)納稅所得額的比較可以看出方案二所交的企業(yè)應(yīng)納所得稅額最少，既先向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售貨物，然后將應(yīng)收銷(xiāo)售款捐贈(zèng)給該機(jī)構(gòu)，最終企業(yè)利潤(rùn)最高；其次是純現(xiàn)金捐贈(zèng)，應(yīng)納稅所得額725萬(wàn)元；再者是方案四，捐贈(zèng)現(xiàn)金50萬(wàn)和價(jià)值50萬(wàn)的庫(kù)存商品，應(yīng)納稅所得額是727.375萬(wàn)元；最后是方案三，純實(shí)物捐贈(zèng)，按照成本捐贈(zèng)，最終應(yīng)納稅所得額729.75萬(wàn)元，方案三應(yīng)納稅所得額最高。就應(yīng)納稅所得額的比較可以看出：方案三>方案四>方案一>方案二，所以應(yīng)該選擇方案二。

選擇方案二的優(yōu)勢(shì)是納稅金額減少，從而提高了凈利潤(rùn)；從盈利角度看，方案二是最佳方案。但是方案二的操作起來(lái)比較困難，可能會(huì)引起公益性機(jī)構(gòu)確認(rèn)收入與本公司預(yù)期的偏差，并涉稅風(fēng)險(xiǎn)較大，所以不推薦該工廠選擇方案二。結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，應(yīng)選擇方案一，即純現(xiàn)金捐贈(zèng)100萬(wàn)。

四、結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)比四種捐贈(zèng)方式，企業(yè)選擇捐贈(zèng)方式時(shí)應(yīng)綜合考慮市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格以及社會(huì)扶持政策，而不能統(tǒng)一模式。根據(jù)不同的捐贈(zèng)額度，應(yīng)當(dāng)綜合考慮，對(duì)比各種方案的納稅情況以及現(xiàn)實(shí)操作難度，最終確定合適的方案。一個(gè)公司的捐贈(zèng)方式并不是一成不變的，政府政策不同或者市場(chǎng)公允價(jià)值變動(dòng)，都會(huì)引起納稅金額的變化，所以企業(yè)選擇的捐贈(zèng)方式因時(shí)制宜。

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（作者單位：無(wú)錫工藝職業(yè)技術(shù)學(xué)院）