周金城，戴文靜，劉大尚

（1.湖南理工學院經(jīng)濟與管理學院，湖南 岳陽414006；2.岳陽職業(yè)技術(shù)學院高職教育研究所，湖南 岳陽 414000；3.華中師范大學教育學院，湖北 武漢 410006）

一、作業(yè)成本法內(nèi)涵及其在高校生均培養(yǎng)成本核算中的必要性

（一）作業(yè)成本法內(nèi)涵

作業(yè)成本法也稱為ABC成本算法，對企業(yè)的生產(chǎn)主要從成本分配與過程分析兩個部分對成本進行核算，成本分配主要從企業(yè)生產(chǎn)的縱向體系上對企業(yè)的成本進行分析與核算，而過程分析主要從橫向上對企業(yè)的生產(chǎn)成本進行核算與分析，采用這種核算方法可以有效的明確企業(yè)在生產(chǎn)過程中的成本分配與各個管理環(huán)節(jié)之間的相互銜接與全過程管理的狀態(tài)?！白鳂I(yè)成本法”主要是以企業(yè)每一項生產(chǎn)作業(yè)為分配對象，然后對企業(yè)的生產(chǎn)資源動因進行確認、計量，并有效的將資源歸集到每一項的生產(chǎn)作業(yè)上，最后將作業(yè)成本歸集到企業(yè)的產(chǎn)品或者消費者的企業(yè)成本間接分配的方法，這種將企業(yè)的成本分配到每一項作業(yè)的核算成本中，遵循了企業(yè)生產(chǎn)的多元化與差異性的特征。

（二）作業(yè)成本法在高校生均培養(yǎng)成本核算中的必要性

1 、促進教育資源的有效分配。隨著高等教育大眾化的深入發(fā)展，如何有效的分配教學資源，平衡區(qū)域之間教育資源的差異，需要從高校自身資源與辦學條件以及國家教育資源的整體規(guī)劃進行考慮，優(yōu)化高校教育成本的管理機制，需要有效的將各種教育資源進行分配，以減少高校在享受公共教育資源方面的不均衡現(xiàn)象，采用作業(yè)成本法能夠?qū)Ω咝Ｈ瞬排囵B(yǎng)過程中每一個環(huán)節(jié)消耗的教育成本進行分析，對有效提高教育資源的優(yōu)化配置具有十分重要的作用。

2 、教育市場需求的多元化配置。我國高校的教育發(fā)展與市場發(fā)展有著密切的聯(lián)系，已經(jīng)形成了政府投入為主、其他收入、社會資源合理配置的多渠道發(fā)展方式，打破了傳統(tǒng)的政府投入模式，但是受學生規(guī)模、學校的實力等因素的影響，高校的經(jīng)費在擴招之后出現(xiàn)了差異化與多元化的特征。高校市場化發(fā)展的幅度加快，特別是學生就業(yè)前景的變化，使得高等學校的教育轉(zhuǎn)向了以大眾化教育為主的人才培養(yǎng)方式，學校主導的人才培養(yǎng)也在向市場化的發(fā)展模式進行轉(zhuǎn)變，在市場化發(fā)展的過程中，也帶動了高校專業(yè)人才培養(yǎng)成本之間的差異，采用傳統(tǒng)的成本核算法來分配教育資源，明顯不能適應高校不同層次人才培養(yǎng)的費用需要。

3 、合理的對高校成本效益進行核算。運用作業(yè)成本法核算來分配高校教育資源，可以有效的降低高校人才培養(yǎng)過程中對學生無用的作業(yè)，減少培養(yǎng)學生時出現(xiàn)的消耗作業(yè)項目數(shù)量，改變傳統(tǒng)的成本核算法對不同類別、層次、專業(yè)學生培養(yǎng)成本的差別，提高學生生均培養(yǎng)核算的準確性，進而能夠有效的幫助高校決策者分析開設哪些專業(yè)和人才培養(yǎng)方向。

4 、有利于高?？刂迫瞬排囵B(yǎng)成本，提高競爭力。由于教育市場化資源培養(yǎng)的影響，高校已經(jīng)成為自主辦學的主體，也需要對人才培養(yǎng)的經(jīng)濟效益進行分析，在市場競爭的條件下，高校只有以最少的投入來實現(xiàn)人才培養(yǎng)的最大產(chǎn)出，進而合理使用人才培養(yǎng)經(jīng)費，提高辦學效率，同時也能夠提高高校的市場競爭力。同時也能夠為高校學費的收取與政府的財政撥款提供依據(jù)，實現(xiàn)對高校人均培養(yǎng)經(jīng)費進行有效的控制，提高資源的利用效率。

二、作業(yè)成本法在高校生均培養(yǎng)成本的模式分析

作業(yè)成本法的實質(zhì)就是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)需要資源”。高校人才培養(yǎng)過程中，受教育對象就是教育的產(chǎn)品，會消耗高校的作業(yè)，產(chǎn)生人才培養(yǎng)的成本，成本分配對象是作業(yè)，就需要對人才的每一種作業(yè)進行計算與分配，然后將其作為各種教育對象經(jīng)費分配的依據(jù)，進而形成高校生均培養(yǎng)成本的作業(yè)成本法核算體系，結(jié)合作業(yè)成本法的基本要求，并將高校人才培養(yǎng)的每一個過程融合在一起，形成如下圖1所示的高校生均培養(yǎng)成本核算體系。高校采用作業(yè)成本法來分析人均培養(yǎng)成本，必須始終堅持人才培養(yǎng)的過程觀，將作業(yè)成本核算運用到高校人才培養(yǎng)的管理過程中，優(yōu)化人才培養(yǎng)的效率。

圖1 高校生均培養(yǎng)成本核算體系模型

1 、作業(yè)：將高校人才培養(yǎng)的過程按照一定的流程、功能、多個職能過程、環(huán)節(jié)等進行劃分，并論證各個過程的必要性與可行性，然后按照既定的過程對高校人才培養(yǎng)的全部作業(yè)進行分析，探究各個作業(yè)中心的教育成本與影響因素，并將影響作業(yè)成本的各個動因進行梳理與分析，厘清人才培養(yǎng)各個部門的職責與要求，并為人才培養(yǎng)體系考核機制提供條件。

2 、成本歸集：主要包括教育資源的成本分配與人才培養(yǎng)的作業(yè)成本兩個部分，人才培養(yǎng)每消耗的一項作業(yè)資源都會有數(shù)量與經(jīng)費的記錄，學校的財務部門需要根據(jù)原始的數(shù)據(jù)進行核算與分析，將相應的各種消耗支出登記在會計科目下，然后根據(jù)各個作業(yè)消耗的不同，將教育資源分配到每一項作業(yè)中，并對人才培養(yǎng)的所有類型進行匯總。

3 、作業(yè)中心和成本庫的建立：根據(jù)高校人才培養(yǎng)的作業(yè)形成動因，需要將不同職能的作業(yè)項目消耗的資源進行量化，并將它們計入到成本庫，形成高校人才培養(yǎng)生均經(jīng)費成本庫，各個項目作業(yè)按照不同的形成動因，建立關(guān)聯(lián)的成本庫。成本庫按照產(chǎn)品成本的動因歸集，可以分為人工費、材料費、設備費用、實踐實訓費用等動因歸集。

4 、運行過程和結(jié)果分析：高校人才培養(yǎng)生均培養(yǎng)成本在實施作業(yè)成本法之后，需要對整個實施過程進行監(jiān)督與管理，實時對獲取培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)進行分析，并對數(shù)據(jù)與作業(yè)成本核算的模型公式進行計算，然后對各個數(shù)據(jù)結(jié)果進行核對，找出存在差異數(shù)據(jù)的原因，為人才培養(yǎng)過程中的成本控制提供數(shù)據(jù)支持服務，判斷人才培養(yǎng)過程中的成本結(jié)構(gòu)是否合理有效。

5 、作業(yè)成本法模型的修正與完善。在運用作業(yè)成本法對高校的人才培養(yǎng)生均成本進行核算的過程中，需要結(jié)合具體的數(shù)據(jù)進行分析，及時發(fā)現(xiàn)人才培養(yǎng)的過程中成本投入的相關(guān)問題，對于存在差異的數(shù)據(jù)要能夠及時的查明原因，分析作業(yè)中心與學生培養(yǎng)之間的成本差異與比例關(guān)系，然后根據(jù)實際情況，合理的調(diào)整作業(yè)成本法的模型。

三、作業(yè)成本法在高校生均培養(yǎng)成本核算中的實施策略

（一）歸集教育資源，建立教育成本庫

1 、從財務會計系統(tǒng)中提取教育資源。提取高校人才培養(yǎng)的所有項目費用，列出詳細的清單，便于分析用于人才培養(yǎng)的資源費用，主要包括工作人員的開支（工資、經(jīng)費補貼等）、教育教學的日常辦公開支、設備材料費用、個人與家庭補助（獎助學金、離退休費用等）等教育資源經(jīng)費。

2 、確定教育資源，剔除非教育資源。根據(jù)確定的教育資源經(jīng)費，分析哪些屬于非教育支出費用，例如退休金、獎助學金、水電、物業(yè)、車隊管理等費用不能參與到高校人才培養(yǎng)生均經(jīng)費成本中，應予以剔除，通過明確參與生均培養(yǎng)成本的具體實施對象，才能將教育資源歸集到相應的作業(yè)中心。

3 、對高校生均經(jīng)費成本賬戶進行調(diào)整。對高校的現(xiàn)行會計制度進行調(diào)整，對人才培養(yǎng)的各個作業(yè)成本要進行獨立核算。例如對相應的固定資產(chǎn)按照權(quán)責發(fā)生制的原則進行折舊處理，保證固定資源的折舊費用能夠參與到生均培養(yǎng)的成本分配中，保證生均培養(yǎng)成本的核算能夠包含整個人才培養(yǎng)的過程。

4 、教育資源歸集。在對各個教育資源成本進行分析歸集之后，應該成立高校作業(yè)中心，各個資源的應用按照成本庫的要求將其歸集到相應的作業(yè)中心成本庫中，便于后期的對照與查詢。

（二）分析教育成本類型，將不同類型的教育資源歸集到相應的作業(yè)中心

高校的教育資源動因是將高校的各種資源在人才培養(yǎng)過程中被作業(yè)消耗方式的主要原因，同時也反映了各個作業(yè)中心對教育資源的消耗情況，是將教育資源成本間接的分配到各個作業(yè)中心的標準。由于高校人才培養(yǎng)過程中的直接作業(yè)消耗的成本較少，一般都是間接成本產(chǎn)生的費用，而且在具體的費用消耗的過程中，所有的動因也不相同，將不同類型的教育資源歸集到不同的產(chǎn)品作業(yè)中，有利于財務人員對不同的作業(yè)教育資源消耗成本分析，這些教育資源消耗成本主要包括直接消耗的教育成本（例如畢業(yè)的實習費用）、專項資源消耗的成本（入學工人員待遇的直接分配與二次分配產(chǎn)生的成本）、間接資源成本（例如設備利用產(chǎn)生的成本）、公用教育成本支出等，對于這些不同類型的教育資源成本，需要根據(jù)作業(yè)成本法的要求，將其分配到不同的作業(yè)中心的成本庫中，這樣在成本庫中歸集的都是教育成本資源，就能夠有效的運用作業(yè)成本法的模型對教育資源成本進行分析，提高了高校生均培養(yǎng)教育成本的管理效率。對于不需要經(jīng)過作業(yè)歸集、分配的教育成本，如高校各個專業(yè)學生的活動費用、實訓費用、特困生教育補助等費用，可以直接將其計入到生均培養(yǎng)的最終成本中，保證作業(yè)中心建立的公正與公平性。

（三）準確的分析高校人才培養(yǎng)的作業(yè)類型，建立高效的作業(yè)中心

高校在人才培養(yǎng)的過程中，需要對其生產(chǎn)過程進行分析，根據(jù)人才培養(yǎng)的要求與具體的流程，可以發(fā)現(xiàn)高校的各種行政職能部門都是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，在對教育資源庫建立完成之后，我們就需要分析高校人才培養(yǎng)的作業(yè)類型，然后依據(jù)作業(yè)成本法的要求，建立各種類型作業(yè)中心。在建立作業(yè)中心時，要根據(jù)高校的管理需要、學校的規(guī)模、學生培養(yǎng)的層次、專業(yè)的類型等進行適當?shù)膭澐?，要求作業(yè)中心的劃分能夠做到專業(yè)化、細致化與多元化，各個作業(yè)中心之間能夠相互配合與相互協(xié)調(diào)，不能將作業(yè)中心劃分的太細，這樣不容易協(xié)調(diào)與管理。根據(jù)人才培養(yǎng)的特點，高校的作業(yè)中心可以分直接式作業(yè)與支持式作業(yè)兩種類型，直接式作業(yè)主要包括教學、科研、學校系部的行政管理、學生學習實踐實訓等，支持式作業(yè)中心包括教育資源管理、教學輔助管理、學生宿舍管理、后勤管理、學生的日程行為管理等作業(yè)，這樣高校就可以根據(jù)自身的發(fā)展規(guī)模與管理成本的需求，對各種不同的作業(yè)類型進行劃分，保證在劃分的過程中不會出現(xiàn)重復與紕漏，就會保證高校生均培養(yǎng)成本核算的有效性。

（四）加強管理，將各種作業(yè)中心的教育資源歸集到教育成本中

作業(yè)動因是將高校各個作業(yè)中心的消耗成本分配到教育對象消耗教育成本的標準，也是高校教育資源成本的消耗與人才培養(yǎng)對象相互聯(lián)系的橋梁，只有將各個作業(yè)中心的歸集成本進行正確的分析，確定作業(yè)動因，才能夠有效的將各個作業(yè)動因分配計入到高校生均培養(yǎng)成本的核算體系中，這樣利用計算得出教育對象在接受教育的過程中所消耗的教育成本。因此，在這個環(huán)節(jié)中，需要加強對各個作業(yè)動因的管理，優(yōu)化教育成本投入的管理過程，保證教育經(jīng)費的合理使用，在具體實施時，需要做的：第一，保證確定的作業(yè)動因與作業(yè)消耗的成本能夠緊密相關(guān)，保證教育成本分配的準確性與真實性，要對人才培養(yǎng)每一個動因進行準確的分析，要求每項作業(yè)都能夠與資源歸集相互匹配，不能造成教育資源成本的浪費；第二，確保所選的作業(yè)動因與作業(yè)中心培養(yǎng)，并容易取得與計算，在歸因分析時，需要明確每一項作業(yè)具體應用范圍，并準確進行歸因，制定有效的管理措施。

（五）加強高校生均培養(yǎng)成本的核算與比較分析

在高校對教育資源的相關(guān)成本分析數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，并對所有的作業(yè)中心進行處理分析，建立成本庫之后，需要經(jīng)過資源動因分配，形成高校教育成本的作業(yè)動因與作業(yè)分配相對應的關(guān)系，然后通過作業(yè)動因?qū)⒏咝５淖鳂I(yè)動因庫分配到各個專業(yè)的人才培養(yǎng)中，得到各個專業(yè)的生均培養(yǎng)成本，最后，加強各專業(yè)的數(shù)量分配、直接分配與教育成本費用的分攤費用統(tǒng)計，就能夠有效的得到各個專業(yè)的生均培養(yǎng)成本。在對生均成本進行核算與比較分析的過程中，存在不同專業(yè)的作業(yè)動因不同，但是各個專業(yè)的作業(yè)成本分配方法與具體的實施步驟之間有著相似之處，這樣可以采用相應的作業(yè)費用軟件或者采用數(shù)據(jù)表格模板的方式來實現(xiàn)教育成本的核算，提高作業(yè)成本法核算的效率。同時，由于標準培養(yǎng)成本差異與不同的高校之間存在的區(qū)域因素等，在高校中特定的專業(yè)生均培養(yǎng)成本確定的情況下，可以采用區(qū)域的物價指數(shù)、消費水平等來分析生均培養(yǎng)成本，進而能夠擴大生均培養(yǎng)成本的調(diào)控范圍，為教育管理部門對高校教育生均成本的消耗、分攤研究提供數(shù)據(jù)支持服務。