舒 岳

2017年2月《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條修改為“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！必?cái)政部、國家稅務(wù)總局今年發(fā)布了《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》，通知中明確了“2016年9月1日至2016年12月31日發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出未在2016年稅前扣除的部分，也可按《通知》規(guī)定執(zhí)行?！弊龅搅伺c《中華人民共和國慈善法》的銜接。同時(shí)，《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》也更新成2017年版本，其中《捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105070）相較2014年版本（以下簡稱舊表）發(fā)生了很大的變化。本文試圖對(duì)此進(jìn)行解析。

一、報(bào)表主要變化

1.填報(bào)人發(fā)生變化。舊表適用于發(fā)生捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整項(xiàng)目的納稅人填報(bào)，不包括僅發(fā)生稅法規(guī)定予以全額稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出納稅人。新表適用于所有發(fā)生捐贈(zèng)支出及捐贈(zèng)支出結(jié)轉(zhuǎn)的納稅人。

2.填報(bào)范圍和項(xiàng)目發(fā)生變化。舊表只包括限額扣除的公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)，納稅調(diào)整項(xiàng)目只有調(diào)增一項(xiàng)。新表除保留了限額扣除的公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)而外，還包括全額扣除的公益性捐贈(zèng)，同時(shí)納稅調(diào)整項(xiàng)目分為調(diào)增和調(diào)減兩項(xiàng)。

3.細(xì)化項(xiàng)目發(fā)生變化。舊表按受贈(zèng)單位進(jìn)行細(xì)化逐行填報(bào)，新表對(duì)此取消了細(xì)化，取而代之的是對(duì)前三個(gè)年度結(jié)轉(zhuǎn)的可扣除捐贈(zèng)金額進(jìn)行細(xì)化逐行填報(bào)。

二、政策解讀

1.過渡期捐贈(zèng)的納稅調(diào)整

通知雖然規(guī)定自2017年1月1日起執(zhí)行。但2016年9月1日至2016年12月31日發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出如果未在2016年稅前扣除的部分，也可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。那么結(jié)轉(zhuǎn)的金額如何計(jì)算呢？

首先要查找2016年度公益性捐贈(zèng)支出調(diào)增的金額，其次取2016年度公益性捐贈(zèng)支出調(diào)增的金額和2016年9月1日至2016年12月31日發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出兩者較小者即為可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的金額。假設(shè)某公司2016年度公益性捐贈(zèng)支出未在當(dāng)年稅前扣除200萬元，則：

（1）如企業(yè)2016年9月1日至2016年12月31日發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出為300萬元，則可結(jié)轉(zhuǎn)金額=MIN（200,300）=200萬元。

（2）如企業(yè)2016年9月1日至2016年12月31日發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出為150萬元，則可結(jié)轉(zhuǎn)金額=MIN（200,150）=150萬元。

2.結(jié)轉(zhuǎn)3年的理解

企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出未在當(dāng)年稅前扣除的部分，準(zhǔn)予向以后三年結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這里未在當(dāng)年扣除的部分包括當(dāng)年年度利潤總額小于0，導(dǎo)致當(dāng)年限額扣除的公益性捐贈(zèng)支出不能扣除的部分。次年起計(jì)算最長不得超過三年意味著：公益性捐贈(zèng)從發(fā)生年度起，最多可以在四個(gè)納稅年度內(nèi)連續(xù)扣除，其中包括期間出現(xiàn)利潤總額小于0的年度，也應(yīng)計(jì)算在內(nèi)，不得順延。

3.當(dāng)有結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，扣除的順序

通知規(guī)定“企業(yè)在對(duì)公益性捐贈(zèng)支出計(jì)算扣除時(shí)，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)支出”?？梢岳斫鉃榘凑兆匀荒甓鹊捻樞虿捎谩跋冗M(jìn)先出法”扣除。假設(shè)某公司2018年發(fā)生限額扣除公益性捐贈(zèng)支出300萬元，另外2017年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除捐贈(zèng)支出為200萬元。2018年按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額為240萬元。那么先扣除2017年的200萬元，剩下的40萬用來扣除2018年的，結(jié)果2018年度公益性捐贈(zèng)未稅前扣除的金額為260萬元，結(jié)轉(zhuǎn)下年。

這種扣除順序不同于職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除方式，后兩種的順序是先扣除當(dāng)年，再扣除以前年度，可以理解為“后進(jìn)先出法”。

4.表內(nèi)關(guān)系及計(jì)算公式

2017年版《捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》樣表見表1。這里我們省略非公益性捐贈(zèng)和全額扣除的公益性捐贈(zèng)，主要分析限額扣除的公益性捐贈(zèng)的填報(bào)方法。A7填報(bào)本年公益性捐贈(zèng)支出金額，B4、B5、B6根據(jù)對(duì)應(yīng)上年度G5、G6、G7的數(shù)據(jù)。C7=MAX（本年利潤總額*12%，0）。稅收金額 D7=MIN（B4+B5+B6+A7，C7）。納稅調(diào)減金額 F4、F5、F6依次為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分，仍扣不完的結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，G5=B5-F5,G6=B6-F6。如果B4+B5+B6+A7=D7，本年不用進(jìn)行納稅調(diào)增，此時(shí)E7=G7=0。如果 B4+B5+B6+A7＞D7，本年需要進(jìn)行納稅調(diào)增。納稅調(diào)增金額 E7=A7-（D7-F4-F5-F6），此時(shí)G7=E7。

表1 捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表（樣表）

三、綜合案例分析

【案例】A公司2016至2020年每年9月5日通過公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生公益性捐贈(zèng)150萬元，均取得捐贈(zèng)票據(jù)。該公司2016-2020年利潤總額分別為1000萬元、1200萬元、1300萬元、1400萬元、1500萬元。計(jì)算該公司2016-2020年公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整金額。

【解析】2016年度：

由于2016年度是過渡年，是新舊政策的銜接點(diǎn)，所以不存在往年未扣除結(jié)轉(zhuǎn)本年的情況，不用納稅調(diào)減。又因?yàn)樾碌恼叱雠_(tái)時(shí)間在2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳完成之后，納稅調(diào)增金額無需修改，但需要將屬于2016年9月1日至12月31日期間納稅調(diào)增的部分記入備查賬，作為結(jié)轉(zhuǎn)以后3年扣除的捐贈(zèng)支出。如果2016年度捐贈(zèng)支出無需納稅調(diào)增，那就不存在結(jié)轉(zhuǎn)的問題。

本年公益性捐贈(zèng)按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額=1000×12%=120（萬元）

稅收金額為本年賬載金額不超過扣除限額的部分，即稅收金額 =MIN（150，120）=120（萬元）

當(dāng)本年賬載金額大于稅收金額時(shí)，差額不能在本年稅前扣除，應(yīng)填入納稅調(diào)增金額。所以本年公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)增金額=150-120=30（萬元），不能扣除的部分30萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后3年扣除。

2017年度：

本年公益性捐贈(zèng)按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額=1200×12%=144（萬元）

稅收金額為本年賬載金額與往年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)額之和不超過扣除限額的部分，即稅收金額=MIN（30+150，144）=144（萬元）。

納稅調(diào)減金額為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分（即小于等于稅收金額的部分），所以本年公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)減金額=MIN（30,144）=30（萬元）

如果本年賬載金額與往年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)額之和等于稅收金額，本年不用進(jìn)行納稅調(diào)增。

由于本年賬載金額與往年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)額之和（180萬元）大于稅收金額（144萬元），所以需要填寫納稅調(diào)增金額。

納稅調(diào)增金額等于本年賬載金額減去稅收金額中已扣除往年結(jié)轉(zhuǎn)后剩余的部分，所以本年公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)增金額 =150-（144-30）=36（萬元），不能扣除的部分36萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后3年扣除。填寫結(jié)果見表2。

表2 捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表（2017年度）

2018年度：

本年公益性捐贈(zèng)按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額=1300×12%=156（萬元）

稅收金額為本年賬載金額與往年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)額之和不超過扣除限額的部分，即稅收金額=MIN（36+150，156）=156（萬元）

納稅調(diào)減金額為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分（即小于等于稅收金額的部分），所以本年公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)減金額=MIN（36,156）=36（萬元）

由于本年賬載金額與往年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)額之和（186萬元）大于稅收金額（156萬元），所以需要填寫納稅調(diào)增金額。

納稅調(diào)增金額等于本年賬載金額減去稅收金額中已扣除往年結(jié)轉(zhuǎn)后剩余的部分，所以本年公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)增金額 =150-（156-36）=30（萬元），不能扣除的部分30萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后3年扣除。填寫結(jié)果見表3。

表3 捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表（2018年度）

2019年度：

本年公益性捐贈(zèng)按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額=1400×12%=168（萬元）

稅收金額為本年賬載金額與往年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)額之和不超過扣除限額的部分，即稅收金額=MIN（30+150，168）=168（萬元）

納稅調(diào)減金額為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分（即小于等于稅收金額的部分），所以本年公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)減金額=MIN（30,168）=30（萬元）

由于本年賬載金額與往年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)額之和（180萬元）大于稅收金額（168萬元），所以需要填寫納稅調(diào)增金額。

納稅調(diào)增金額等于本年賬載金額減去稅收金額中已扣除往年結(jié)轉(zhuǎn)后剩余的部分，所以本年公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)增金額 =150-（168-30）=12（萬元），不能扣除的部分12萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后3年扣除。填寫結(jié)果見表4。

2020年度：

本年公益性捐贈(zèng)按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額=1500×12%=180（萬元）

稅收金額為本年賬載金額與往年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)額之和不超過扣除限額的部分，即稅收金額=MIN（12+150，180）=162（萬元）

納稅調(diào)減金額為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分（即小于等于稅收金額的部分），所以本年公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)減金額=MIN（12,162）=12（萬元）

由于本年賬載金額與往年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)額之和（162萬元）等于稅收金額（162萬元），所以本年不用進(jìn)行納稅調(diào)增。填寫結(jié)果見表5。

表4 捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表（2019年度）

表5 捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表（2020年度）