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        職工教育經(jīng)費(fèi)支出財(cái)稅分析

        2018-08-06 13:37:16孫希珍葛瑞倩
        商情 2018年33期
        關(guān)鍵詞:范圍

        孫希珍 葛瑞倩

        【摘要】近年來(lái),不斷鼓勵(lì)企業(yè)加大職工教育投入,一般企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除比例由1.5%提高到8%,部分特殊行業(yè)企業(yè)按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行扣除。本文系統(tǒng)梳理職工教育經(jīng)費(fèi)列支范圍、稅收政策變化,分析財(cái)稅差異,提出取消職工教育經(jīng)費(fèi)按標(biāo)準(zhǔn)提取政策建議。

        【關(guān)鍵詞】職工教育經(jīng)費(fèi) 范圍 扣除

        一、職工教育經(jīng)費(fèi)的列支范圍

        《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見(jiàn)》(財(cái)建[2006]317號(hào))規(guī)定,具體列支范圍包括:①上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn);②各類崗位適應(yīng)勝培訓(xùn);③崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn);④專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育;⑤特種作業(yè)人員培訓(xùn);⑥企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出;⑦職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出;⑧購(gòu)置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施;⑨職工崗位自學(xué)成才獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用;⑩職工教育培訓(xùn)管理費(fèi)用;有關(guān)職工教育的其他開(kāi)支。

        這里的“企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出”,包括相應(yīng)的交通費(fèi)和住宿費(fèi);“購(gòu)置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施”,主要是指購(gòu)置一般器具、圖書(shū)等費(fèi)用,符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)按照折舊年限分期確認(rèn)。

        下列支出不得納人職工教育經(jīng)費(fèi)支出:①企業(yè)職工參加學(xué)歷教育、個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育所需費(fèi)用;②企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察費(fèi)用。

        實(shí)際業(yè)務(wù)中,職工教育經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目較多。在規(guī)定未明確的情況下,筆者認(rèn)為:一項(xiàng)支出是否應(yīng)納人職工教育經(jīng)費(fèi)列支,可參照下述定義進(jìn)行判斷:職工教育經(jīng)費(fèi)支出,是指企業(yè)為提高職工工作技能,而通過(guò)各種形式提升職工素質(zhì)等方面的教育所發(fā)生的支出。

        值得注意的是,按照《關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)管理和開(kāi)支范圍的暫行規(guī)定》(財(cái)政部1981年)規(guī)定,企業(yè)專職教職員工薪酬支出不應(yīng)當(dāng)納人職工教育經(jīng)費(fèi)支出范圍。筆者認(rèn)為:該規(guī)定出臺(tái)時(shí)職工教育經(jīng)費(fèi)規(guī)模較小,專職教職員工薪酬不納人支出范圍有其合理性;當(dāng)前,職工教育經(jīng)費(fèi)扣除比例達(dá)到8%,根據(jù)相關(guān)性原則專職教職員工薪酬支出應(yīng)納人列支范圍。

        二、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除規(guī)定

        涉及稅前扣除的規(guī)定,分為以下兩類:

        (一)按工資總額的一定比例進(jìn)行扣除(適用一般行業(yè))

        ①《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令137號(hào))規(guī)定:納稅人的職工教育經(jīng)費(fèi),按照計(jì)稅工資總額的1.5%計(jì)算扣除。

        ②《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2006]88號(hào))規(guī)定:對(duì)企業(yè)當(dāng)年提取并實(shí)際使用的職工教育經(jīng)費(fèi),在不超過(guò)計(jì)稅工資總額2.5%以內(nèi)的部分,可在企業(yè)所得稅前扣除。

        ③《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令512號(hào))規(guī)定:除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

        ④《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2018]51號(hào)、自2018年1月1日起執(zhí)行):企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額8%的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

        綜上,扣除政策可以分為四個(gè)階段:①2005年及以前,按計(jì)稅工資總額1.5%的計(jì)提扣除,不考慮使用情況;②2006~2007年,按照“不超過(guò)計(jì)稅工資總額2.500的實(shí)際發(fā)生數(shù)”扣除,“超出部分”不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除;③2008~2017年,按照“不超過(guò)計(jì)稅工資總額2.5%的實(shí)際發(fā)生數(shù)”進(jìn)行扣除,“超出部分”允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除:④2018年及以后,扣除比例調(diào)整為8%,其他同2008~2017年。

        (二)按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行扣除(適用特定行業(yè))

        ①《關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2000)25號(hào))規(guī)定:軟件生產(chǎn)企業(yè)的工資和培訓(xùn)費(fèi)用,可按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)扣除。

        ②《關(guān)于扶持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅(2009)65號(hào)):經(jīng)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)自主開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)動(dòng)漫產(chǎn)品,可申請(qǐng)享受?chē)?guó)家現(xiàn)行鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的所得稅優(yōu)惠政策。

        ③《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]27號(hào)):集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用,按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

        綜上,按照實(shí)際發(fā)生額在稅前進(jìn)行的企業(yè)集中在軟件和集成電路設(shè)計(jì)行業(yè)。

        三、職工教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理

        《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(財(cái)政部令第41號(hào))規(guī)定:職工教育經(jīng)費(fèi)按照國(guó)家規(guī)定的比例提取,專項(xiàng)用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)?!稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定:企業(yè)按規(guī)定提取的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間,根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額,并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。按照上述規(guī)定,計(jì)提時(shí),借記“生產(chǎn)成本”等科目、貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”;使用時(shí),借記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)””等科目、貸記“銀行存款”等科目。

        四、職工教育經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅處理

        按照稅法規(guī)定,企業(yè)按規(guī)定計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)、未實(shí)際使用部分,不得稅前扣除,在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額;實(shí)際支出超出限額部分、當(dāng)年不得扣除,但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

        在企業(yè)實(shí)際操作中,職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提數(shù)、實(shí)際發(fā)生數(shù)難以完全一致,給企業(yè)會(huì)計(jì)處理帶來(lái)困擾。如:職工教育經(jīng)費(fèi)使用數(shù)低于提取數(shù),企業(yè)需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額,“應(yīng)付職工薪酬一職工教育經(jīng)費(fèi)”科目產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異;但是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),取決于以后年度企業(yè)提取職工教育經(jīng)費(fèi)的比例,若仍按規(guī)定比例計(jì)提,則后續(xù)年度無(wú)論發(fā)生數(shù)低于或是超過(guò)計(jì)提數(shù),可抵扣暫時(shí)性差異均不能轉(zhuǎn)回,只有當(dāng)后續(xù)年度“實(shí)際計(jì)提比例”低于“規(guī)定比例”時(shí),可抵扣暫時(shí)性差異才有可能轉(zhuǎn)回、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

        目前,企業(yè)所屬行業(yè)差別較大,特別是傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)職工培訓(xùn)需求相對(duì)較少,8%的計(jì)提比例過(guò)高,會(huì)使“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”積累較大余額,不符合負(fù)債定義。筆者認(rèn)為,可以參照職工福利費(fèi)的處理方式,取消職工教育經(jīng)費(fèi)按標(biāo)準(zhǔn)提取政策。

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