文 律商聯(lián)訊特約撰稿 趙國慶

伴隨著個稅改革的推進，以往一些已經不符合當前經濟環(huán)境的制度將會慢慢完善

2018年6月19日，財政部劉昆部長向全國人大常委會做了《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》的專題說明，本次《個人所得稅法》修訂應該是自1993年以來我國個人所得稅法的一次重大修訂工作，引起了社會各界的廣泛關注。

從各種社交媒體傳遞的信息來看，大家關注的焦點主要集中在涉及個人切身利益的基本費用扣除標準的調整、部分勞動性所得綜合征收、稅率的變化等。但是，從劉昆部長的專題說明來看，本次個人所得稅法的修訂，其影響不亞于2008年《企業(yè)所得法》的頒布，這次個人所得稅法的修訂將會重塑我國個人所得稅的政策和征管體系，影響非常深遠。

綜合征收透露未來中國個稅征管模式

本次草案透露：將把工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得四項勞動性所得（以下稱“綜合所得”）納入綜合征稅范圍，適用統(tǒng)一的超額累進稅率，居民個人按年合并計算個人所得稅，非居民個人按月或者按次分項計算個人所得稅。同時，適當簡并應稅所得分類，將“個體工商戶的生產、經營所得”調整為“經營所得”，不再保留“對企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得”，該項所得根據(jù)具體情況，分別并入綜合所得或者經營所得。

拋開簡稅率帶來的稅負增加或下降的爭議，綜合征收的逐步采用實際上預示著我國未來個人所得稅征管模式的重大改變。從數(shù)量上來看，我國個人所得稅的納稅主體主要是取得工資、薪金收入的個人。而在個人所得稅的征管模式下，我們主要采取的是由工資發(fā)放單位代扣代繳的方法，個人基本上很少主動向稅務機關獨立進行個人所得稅稅收申報。為了推進我國個人所得稅征管模式的改變，2007年首先推出了年所得12萬個人的年度個人所得稅自行申報工作。既然是作為一種嘗試性動作，和國外一些發(fā)達國家個人所得稅年度申報相比，我們年度申報表的設計相對簡單，需要申報的個人各類所得和財產信息也相對有限。因此，實際運行中，個人所得稅年所得12萬的申報工作很多還是由單位代勞了。但是，如果我們后期逐步推廣綜合征收模式，單位對個人所得掌握的信息有限，很多信息需要個人在年度申報中自行申報，這不僅對個人要求增大，也對稅務機關的征管能力提出了更高的要求。

實事求是地來看，目前我國稅務機關征管的主要對象還是企業(yè)，個人所得稅轉為綜合征收后，如何有效地實施對自然人的稅收征管，這對稅務機關而言是一個很大的挑戰(zhàn)。從筆者個人的觀察來看，我國未來個人所得稅征管模式應該會有如下幾點變化：

第一，轉為綜合征收模式后，個人自行申報壓力逐步增大，對稅法主動遵從要求逐步提高。

第二，個人年度申報信息量會逐步加大。未來我們的個人所得稅征管模式應該會逐步過渡到源泉扣繳為輔，自主申報為主的征管模式。這樣，個人在年度申報中需要向稅務機關申報的信息量會逐步加大，比如后期個人需要主動向稅務機關申報個人持股信息、海外收入信息、房產租金信息等。

第三，多部門信息數(shù)據(jù)共享是個人所得稅未來征管成功的關鍵。2017年5月，在中央全面深化改革領導小組第三十五次會議上，我們就通過了《個人收入和財產信息系統(tǒng)建設總體方案》，會議強調推進個人收入和財產信息系統(tǒng)建設，要立足現(xiàn)有信息資源，在符合法律法規(guī)的前提下，合理確定系統(tǒng)歸集的個人收入和財產信息范圍，建立健全標準規(guī)范和管理制度，實行信息分級分類管理和全程可溯安全機制。筆者認為，個人收入和財產信息系統(tǒng)建設是我國未來個人所得稅全面轉向個人自行申報的重要抓手。

第四，失信懲戒機制是未來稅務機關履行個人稅收征管的重要手段。雖然在我國《刑法》和《征管法》中對于自然人稅收違法行為都有相應的刑事和行政處罰措施。但是，筆者認為，未來稅務機關針對自然人在日常稅收征管中運用的重要措施應該是將個人納稅情況與個人征信記錄掛鉤。如果個人不主動申報、虛假申報，有納稅疑點拒不到稅務機關接受約談，稅務機關將運用失信懲戒措施，導致自然人主動履行納稅義務。

專項扣除制度的落地面臨較大征管技術挑戰(zhàn)

從草案披露的一個重要信息就是，未來在勞動性所得中將引入專項扣除項目，即明確現(xiàn)行的個人基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等專項扣除項目以及依法確定的其他扣除項目繼續(xù)執(zhí)行的同時，增加規(guī)定子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與人民群眾生活密切相關的專項附加扣除。專項附加扣除考慮了個人負擔的差異性，符合量能課稅的總體原則，這也是我國未來個人所得稅制度設計中會遵循的重要原則。

雖然草案沒有披露其他扣除項目的具體扣除標準，不過從筆者個人估計來看，在開始引入專項扣除項目時，從征管能力實際考慮，估計只是給予一個固定的限額扣除，具體這個限額是否會存在地區(qū)間的差異，暫時還不好估計。畢竟中國中西部地區(qū)經濟發(fā)展水平差異大，這就導致各地基本生活支出的差異也很大。如果個稅法中引入的專項扣除沒有地區(qū)調節(jié)機制，估計這個限額扣除的金額可能和大家實際發(fā)生的支出差異較大，金額相對有限。筆者建議，既然引入了專項扣除項目，能否引入扣除項目金額隨著物價變動和通貨膨脹定期調整的機制，并將調整權限賦予國務院?；蛘呤欠窠ｍ椏鄢龢藴屎妥畹凸べY制度同步調整的制度性安排，以進一步體現(xiàn)個稅法的量能課稅原則。

另外一個比較棘手的問題，就是專項扣除項目如何在征管實踐中高效落地。鑒于很多工薪階層，工資在發(fā)放時都是由單位直接代扣代繳了。但是，單位并不完全掌握個人的子女教育支出、繼續(xù)教育支出、房屋租金等專項扣除的信息。如果這些扣除項目全部到年度個人所得稅自行申報時扣除，那就涉及大量個人的退稅工作。目前我們的退稅涉及稅務局、地方財政和央行金庫，退稅流程比較煩瑣，加之個人所得稅還屬于中央地方共享稅。因此，如果制度落地出現(xiàn)大量的年度申報需要退稅的情況，且退稅遲遲無法退到位，這無疑會產生不良的社會影響。

外籍個人在個人所得稅上的超國民待遇將會終結

筆者認為，外籍人士在個人所得稅上享受的超國民待遇將會終結。類似于企業(yè)所得稅一樣，在2007年我國企業(yè)所得稅兩法合并前，外商投資企業(yè)在企業(yè)所得稅上享受了很多超國民待遇。而在個人所得稅領域，外籍個人也存在類似的問題。鑒于我國針對外籍個人的個人所得稅制度還是1994年《個人所得稅法》立法時確立的，當時的原則應該是為了鼓勵外資。因此，從我們看到的當時《個人所得稅法》的條款說明來看，我們是給予了外籍個人很多的超國民待遇。

隨著中國的日益強盛，很多外籍個人因為經濟或家庭利益關系事實在中國居住，但我們在征管實踐中很少按住所標準認定居民。我們給予了外籍個人額外的費用扣除金額，還給予了外籍個人八項免稅補貼政策（以非現(xiàn)金形式或實報實銷形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費、按合理標準取得的境內、境外出差補貼、探親費、語言訓練費、子女教育費）。

從這次修正案披露的信息來看，草案借鑒國際慣例，明確引入了居民個人和非居民個人的概念，并將在中國境內居住的時間這一判定居民個人和非居民個人的標準，由現(xiàn)行的是否滿1年調整為是否滿183天，以更好地行使稅收管轄權，維護國家稅收權益。

因此，未來我國對于稅收居民的認定標準將更嚴，越來越多的外籍個人將成為我國稅收居民，從而在我國承擔更多的納稅義務。雖然草案沒有披露我國是否會取消外籍個人的額外費用扣除和八項免稅補貼，但按照我個人的估計，這些超國民待遇在本次個人所得稅法修訂后都會隨之取消。

稅收居民認定標準的從嚴調整，會帶來更多的外籍個人出現(xiàn)雙重居民身份認定的問題，很多有中國國籍的人取得海外綠卡或后期放棄中國國籍加入外國國籍的，都會因為這次個稅法修訂對于居民身份認定標準的從嚴，而出現(xiàn)雙重居民身份和重復征稅的問題。因此，我們預計，在這次個人所得稅法修訂后，財政部和國稅總局國際稅收主管部門，還會出臺一系列針對個人所得的非居民稅收征管制度，比如因為不在中國實際居住申請放棄中國稅收居民身份申明、申請雙重稅收居民身份爭議的國際磋商等。配合我們目前正在推進的CRS，個稅法修訂會給未來非居民個人所得稅征管工作帶來更大的變化。

針對非居民稅收管理的加強，實際上是中國參與非居民個人所得稅全球利益分配的一個制度性安排。既然外籍個人更多的時間是生活和工作在中國，更多的價值創(chuàng)造在中國，則應該在中國繳納更多的個人所得稅。但這并非意味著外籍個人整體個人所得稅稅負增加。因為我國和很多國家都簽訂了避免雙重征稅的協(xié)議，雙重征稅問題可以在制度性層面避免，只不過是針對個人收入的征稅權在居住國和來源國利益如何更合理劃分的問題。

反避稅制度建設是本次個稅法修訂的最大亮點

草案披露，將參照企業(yè)所得稅法有關反避稅規(guī)定，針對個人不按獨立交易原則轉讓財產、在境外避稅地避稅、實施不合理商業(yè)安排獲取不當稅收利益等避稅行為，賦予稅務機關按合理方法進行納稅調整的權力。規(guī)定稅務機關做出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。

筆者認為，有如下幾點重要的個人所得稅反避稅制度安排值得我們關注：

第一，會在個人所得稅法層面引入CFC（受控外國公司）的反避稅制度安排。

在目前稅務機關的征管實踐中，大家已經發(fā)現(xiàn)，很多走出去的中國企業(yè)都會在境外設立避稅構架，實際控制人在避稅地（開曼、BVI）設立公司，將利潤截留在海外避稅地公司，既不轉入國內，也不實際分配給個人。針對這一類型的避稅安排，由于收入沒有實際分配給個人，稅務機關在目前制度層面無法對個人征稅。

因此，國內很多在海外設計紅籌構架、股權激勵構架的公司，都應該關注新個稅法修訂引入CFC制度安排后的稅收風險問題。至于在國內，我們也發(fā)現(xiàn)很多公司累計利潤遲遲不給個人股東分紅。那在國內交易層面是否也引入類似于CFC的反避稅措施，這個有待我們進一步觀察。

第二，間接轉讓中國財產的征稅規(guī)則將穿透適用非居民個人。

針對非居民企業(yè)通過境外無實際經營業(yè)務的避稅主體間接轉讓中國境內財產，我國在2009年出臺698號文明確了征稅規(guī)則，在2015年進一步修訂出臺了《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉讓財產企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號），對于非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，應按照《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產。

但是，在征管實踐中，我們發(fā)現(xiàn)，很多非居民個人也會涉及間接轉讓中國財產避稅的問題。鑒于制度性的缺陷，很多案例基層稅務機關無法有效實施對個人類似案例的稅收征管，一律比照非居民企業(yè)，有違依法征稅的原則。因此，這次個人所得稅法修訂中肯定會完善這個反避稅規(guī)則，大家應加以關注。

第三，其他針對個人實施的不具有合理商業(yè)目的的避稅行為，個人所得稅法應該會引入兜底性的一般反避稅條款。

當然，個人所得稅反避稅領域一般反避稅條款的引入，將會在個人所得稅征管中產生更多的行政復議、訴訟案例，這一點在制度設計層面和征管執(zhí)行層面都要有所預計。不同于企業(yè)，個人在對執(zhí)法公平層面的訴求要遠遠強于法人。目前披露出來的針對個人二手房轉讓最低計稅價格的訴訟案例，針對車購稅最低計稅價格的訴訟案例都反映出這一問題，個人對公平合理的訴求要遠強于公司法人。這就對稅務機關在個人所得稅領域開展反避稅工作提出了更高的要求，這一部分我們預計在個人所得稅法修訂后，落地實施各種配套制度建設上還有很長的路要走。